פירוק חברה וחלוקת רר"ל כעסקה מלאכותית

בית המשפט העליון קבע כי התנהלותו העסקית של המערער, שבמסגרתה פורקה החברה שבשליטתו, חולקו רווחיה הראויים לחלוקה, והוקמה תחתיה חברה חדשה אשר המשיכה את הפעילות של החברה המקורית - התנהלות זו עולה כדי עסקה מלאכותית. משכך נקבע כי יישלל יתרון המס שהנישום ביקש להשיג, והרווחים שחולקו ימוסו בשיעור 25% חלף שיעור מס של 10%. רקע עובדתי וטענות הצדדים המערער החזיק ב-99% ממניות חברת "שלמה דורפברגר בע"מ" (להלן: "החברה המקורית"), ובאחוז הנותר החזיקה אשתו. החברה עסקה בעבודות תכנון ופיקוח על בנייה, שיפוצי בנייה ואחזקה. ביום 23.10.2000 ייסד המערער חברה חדשה בשם "ש' דורפברגר בע"מ" (להלן: "החברה החדשה"), שבה היה המערער בעל המניות היחיד. חמישה ימים לאחר מכן נערך הסכם בין החברה המקורית לחברה החדשה, שבמסגרתו העבירה החברה המקורית את כל פעילותה העסקית אל החברה החדשה, וכן מכרה את כל הציוד וכלי הרכב שבבעלותה לחברה החדשה. החברה החדשה אף קלטה את עובדי החברה המקורית שהיו מעוניינים בכך, וכן נטלה על עצמה את התחייבויותיה של החברה המקורית לתשלום פיצויי פיטורין לעובדים. עוד לקחה על עצמה החברה החדשה את התחייבויותיה של החברה המקורית כלפי לקוחותיה. הרישיון מטעם רשם הקבלנים שהחזיקה החברה המקורית עבר גם הוא לחברה החדשה. מיקומם של משרדי החברה נשאר זהה (בביתו של המערער), וכך גם מספר הטלפון וחשבון הבנק שלה. ביום 24.12.2000 הוחלט בחברה המקורית על פירוק מרצון, ועל חלוקת רווחים שנצברו בחברה בסך של 4,900,000 ש"ח לבעלי המניות - קרי למערער ולאשתו. יצוין כי כשלוש שנים לאחר הקמת החברה החדשה החל המערער להקצות לבנו מניות בה באופן הדרגתי, כך שבשנת 2003 החזיק הבן ב-25% ממניות החברה החדשה. כמו כן מונה הבן באותה התקופה לדירקטור בחברה החדשה. המחלוקת בין הצדדים הייתה בשאלה - כיצד יש למסות את הסכום שחולק מהחברה המקורית ערב פירוקה. לשיטת המערער, הסכום שחולק הוא הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בחברה המקורית, ויש למסות תקבול זה בהתאם להוראות סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") בשיעור 10%. המערער טוען כי מטרת הפירוק הייתה להעביר את השליטה על פעילות החברה המקורית לבנו, באופן הדרגתי, בהתאם להתקדמות של הבן בלימודיו ובהתאם לניסיון שצבר, ובלי שהבן יהיה זכאי לרווחים שנצברו בחברה המקורית. עוד טען המערער כי נטל ההוכחה למלאכותיות עסקה מוטל על פקיד השומה, ולדעת המערער פקיד השומה לא עמד בנטל זה. מנגד, לטענת המשיב מדובר בעסקה מלאכותית, ועל כן יש להתעלם מיתרון המס שביקש המערער להשיג ולמסות את הרווחים שנמשכו בשיעור 25%. דיון אכן, ככלל, נטל ההוכחה לכך שהעסקה נעדרת טעם מסחרי ומהווה "עסקה מלאכותית" מוטל על פקיד השומה. עם זאת, במקרה שלפנינו ובנסיבות שנתבררו הכרעתו של בית המשפט המחוזי אינה נשנעה על מידת ראיה מחמירה זו. בית המשפט ניתח את הראיות שהובאו בפניו ובא לכלל מסקנה חד משמעית כי בבסיס פירוק החברה לא עמד כל טעם כלכלי ממשי. בסיכומו של דבר קבע בית המשפט כי לא מצא מקום לדון בשאלת נטל ההוכחה, "במיוחד לאור הראיות שהוצגו". בהתחשב בתשתית העובדתית שנקבעה לא נמצאה כל עילה להתערב בקביעה בדבר היעדרו של טעם מסחרי. הזהות בין החברות - המקורית והחדשה - היא נקודת המפתח במקרה זה; זהות בסממנים הפורמליים של החברות, וזהות באופיין ובפעילותן של שתי החברות. בענייננו לא התקיימו שינויים עסקיים המצדיקים את פירוקה של החברה המקורית והקמת חברה אחרת תחתיה. נסיבות המקרה שלפנינו מזכירות במידה רבה את הנסיבות שהתקיימו בפרשת סילבאן שיטרית (ע"א 10666/03). בהקשר זה ניתן משקל רב לזהות ה"כמעט מוחלטת" שנמצאה בין החברה המקורית לחברה החדשה. זאת ועוד, מועד הקצאת המניות לבנו של המערער בחברה החדשה מעורר תהיות. המערער לא סיפק הסבר מניח את הדעת מדוע "תוכנית השלבים" (העברת המניות לבן) לא באה לידי ביטוי במועד מוקדם יותר, ובעיקר - מדוע אין לה זכר בדוחות הכספיים של השנים הרלוונטיות, ומדוע היא יצאה אל הפועל רק לאחר הוצאת השומות נשוא ערעור זה. גם אם הייתה מתקבלת הטענה ש"תוכנית השלבים" מהווה טעם לגיטימי לפירוק חברה ולהקמתה של חברה חדשה, לא הוכח קיומה של תוכנית כאמור במועד ביצוע העסקה. על רקע זה קשה מאוד להשתכנע כי השיקול של התקדמותו המקצועית של הבן - שאותו מבקש המערער להציג כעומד בבסיס תזמון הקצאת המניות - הוא השיקול המסחרי האמיתי שביסוד העסקה. לסיכום, בית המשפט העליון קובע כי מדובר בעסקה מלאכותית, שכל תכליתה ניצול בלתי לגיטימי של הטבת המס שהייתה גלומה בזמנו בסעיף 94ב לפקודה. לפיכך, המשיב היה רשאי להתעלם מיתרון המס הגלום בסעיף 94ב לפקודה בגין "רווחים ראויים לחלוקה", ולמסות את הסכומים האמורים בשיעור 25% כמתחייב בחלוקת דיווידנד. תוצאה הערעור נדחה. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים א' ריבלין - משנה לנשיאה, ס' ג'ובראן, ח' מלצר ניתן ב-8.8.2010