עובדות וטענות:

בראשית שנת 1996 חתמה שותפות רשומה בשם אחים אוקנין, על הסכמי פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל, לאחר שזכתה במכרזים שפירסם לבניית מבנים בשכונת נווה דוד בבאר שבע (להלן: הפרויקט). הפרויקט כלל שלושה מיזמים אשר כונו "גני דנה", "גני מיכל" ו"גני סיוון". אוקנין שילמה למינהל דמי חכירה בסך של 1,628,770 ש"ח בגין הקרקע שנועדה למיזמים "גני מיכל" ו"גני דנה" ודמי חכירה בסך של כ-4,500,000 ש"ח בגין הקרקע שנועדה למיזם "גני סיוון" (להלן: עלות חכירת הקרקע מהמינהל). לאחר מספר חודשים, חתמה אוקנין על הסכמים עם שלוש המשיבות בעניין מיזם "גני מיכל" ועם המשיבות 1 ו-2 בעניין מיזם "גני דנה", לפיהם התחייבו המשיבות, בהתאמה, לממן 90% מכלל ההוצאות הכרוכות במיזם "גני מיכל" ו-75% מכלל ההוצאות הכרוכות במיזם "גני דנה", ובכללן עלות חכירת הקרקע מהמינהל ועלות הקמת המבנים.

כן הוסכם בין הצדדים כי יתרת ההשקעה תמומן על ידי אוקנין, אשר תתכנן, תקים ותבנה את המבנים בכל מיזם. בעניין המימון הוסכם בין הצדדים עוד כי במידת האפשר ימומנו המיזמים בעזרת בנק מלווה וכי ככל שיידרש, יעמידו המשיבות ואוקנין ערבויות לצורך כך, כיחס שיעורי המימון על ידן. כמו כן, הוסכם כי המבנים שיוקמו ימכרו וכספי המימון יחשבו כהלוואה של הצדדים ויוחזרו להם בתוספת הפרשי הצמדה, ואילו הרווח הנותר לאחר החזר ההוצאות וההלוואות, כאמור, יתחלק בין הצדדים באופן שהמשיבות תקבלנה 50% מן הרווח במיזם "גני דנה" ו-65% במיזם "גני מיכל" ואילו יתרת הרווח בשני המיזמים תשתלם לאוקנין.

המערער סבר כי ההסכמים כוללים "מכירת זכות במקרקעין", כהגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין וכי הם מקימים חבות במס שבח ובמס רכישה. משכך הורה למשיבות ולאוקנין להצהיר על ההסכמים ולערוך שומה עצמית בגינם. אוקנין והמשיבות חלקו על עמדת המערער בעניין זה ומשלא הוגשה על ידן שומה עצמית, כדרישתו, ערך להם המערער שומות מס לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין.

המערער קבע את שווי הזכויות במקרקעין באותן שומות בהתבסס על התמורה המוסכמת, כפי שהיא עולה לדעתו מן ההסכמים. המשיבות ואוקנין חלקו על שומות אלה אך ההשגות שהגישו נדחו. משכך, הוגשו על ידן עררים בהם נטען, כי בניגוד לקביעת המערער, מכלול הסממנים בהתקשרויות החוזיות הנדונות מלמד כי אין מדובר ברכישת זכויות במקרקעין אלא בעסקאות מימון גרידא. הן הדגישו בהקשר זה את העובדה שההסכמים לא הטילו עליהן כל חבות לשאת בהפסדי המיזמים ושללו את מעורבותן בניהול. לחלופין, הלינו המשיבות על גובה השומות שנקבעו בנוגע למיזמים "גני דנה" ו"גני מיכל" וטענו כי בדומה למיזם "גני סיוון" מן הראוי היה לקבוע את השומות בהתבסס על התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל זמן קצר לפני כן. אוקנין לא התייצבה לדיונים שנקבעו בפני הוועדה והערר שהגישה נמחק.

וועדת הערר החליטה כי יש לחשב את המס שחבות בו המשיבות על בסיס התמורה ששילמה אוקנין למינהל בגין חכירת הקרקע. המערער לא השלים עם קביעתה זו של הוועדה ומכאן הערעור.

דיון משפטי:

כב' הש' א' חיות:

ככלל, אין מנהל מס שבח כבול לתמורה המוסכמת שקבעו הצדדים והחוק העניק לו סמכות לקבוע את שווי המכירה על פי שווי השוק. התכלית החקיקתית אותה הדגישה הפסיקה כתכלית העומדת ביסוד הוראה זו היא הרחבת "רשת המס" ומניעת התחמקות מתשלומו תוך ניצול החוק, הרואה בתמורה המוסכמת חזות הכול. גישה זו מניחה כהנחת מוצא, כי בדרך כלל יעלה שווי השוק על סכום התמורה המוסכמת ומתוך כך נתפס חישוב המס על בסיס התמורה המוסכמת כחריג לפי סעיף קטן 1 להגדרת ה"שווי" (ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין, אזור מרכז נ' ברכת חביב בע"מ). אלא שבמקרים מסוימים עשויה ההידרשות לתמורה המוסכמת ולא לשווי השוק להוביל לערכי שווי גבוהים יותר לצורך חישוב המס.

על כן, נראה כי נכון יותר לפרש את המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין על פי תכלית כללית ורחבה יותר. תכלית זו, העוברת כחוט השני בין הוראות דיני המס כולן, חותרת להטלת מס אמת על עסקאות באופן המשקף את הפעילות הכלכלית לאשורה (ע"א 462/00 מ"י - אגף המכס ומע"מ נ' כרמל מזרחי). היא שואפת לשומת מס סבירה שיש בה היגיון כלכלי, להבדיל משומה המחושבת על בסיס רעיוני-תיאורטי. ראוי לציין כי מן הבחינה המעשית מהווה ממילא השווי לפי התמורה המוסכמת נקודת מוצא לצורך השומה הואיל ובדרך כלל מגישים הצדדים לעסקה שומה עצמית בה מחושבים מס השבח ומס הרכישה כדבר שבשגרה על פי שווי התמורה המוסכמת.

אף במקום שהשומה העצמית אינה מקובלת על מנהל מס שבח והוא חולק על כך שהתמורה המוסכמת משקפת את שווי המכירה לצורכי מס, מהווה התמורה המוסכמת שעליה דווח והוצהר סכום לבדיקה ולהתייחסות מצידו בקובעו את שווי המכירה לצורכי מס. הנה כי כן, התמורה המוסכמת יש לה מקום מרכזי בקביעת שווי המכירה למעשה והיא משמשת בפועל, כמעט תמיד, נקודת מוצא וסכום להתייחסות בקביעת שווי המכירה לצורכי מס.

המקרה שבפנינו הוא אחד מאותם מקרים שבהם מבקש מנהל מס שבח לקבוע את שווי המכירה על פי התמורה המוסכמת ולא על פי שווי השוק ואילו המשיבות הן אלו הטוענות כי יש לקבוע שווי זה על פי שווי השוק, בין היתר, בנימוק שלא נקבעה בהסכמים תמורה מוסכמת עבור הזכויות הנמכרות במקרקעין וכן בנימוק שקשה לחלצה בשל מורכבות העסקאות דנן.

מטיעוני הצדדים עולה כי אין ביניהם מחלוקת באשר להתקיימות התנאים הקבועים בסעיף קטן 1 להגדרת המונח "שווי" בחוק מיסוי מקרקעין. העסקאות נערכו בכתב, התמורה המוסכמת ככל שנקבעה כזו, נקבעה בתום לב ואיש לא העלה טענה כי היא הושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים. לכאורה, בהתקיים תנאים אלה אכן מחויב מנהל מס שבח לערוך את השומה על פי התמורה המוסכמת. אלא שבמקרה הנדון עניין לנו בעסקאות מורכבות שהתמורה עבור מכירת הזכויות במקרקעין הכלולה בהן אינה גלויה וברורה על פני ההסכמים הכתובים ועל מנת לחלצה יש להידרש לחישובים לבר-חוזיים המעוררים קושי לא מבוטל. אולם, עובדה זו כשלעצמה אינה חוסמת, כטענת המשיבות, את קביעת השווי על בסיס התמורה המוסכמת. כבר נפסק, כי העובדה שמדובר בעסקה מורכבת הכוללת גם מכירת זכויות במקרקעין ואינה מפרטת באופן מפורש מהי התמורה המוסכמת בגין חלק זה של העסקה, אין בה כדי למנוע את חישוב המס על בסיס התמורה המוסכמת אך בשל הקושי באיתורה (ע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ).

אכן, גישה השוללת חישוב מס על פי תמורה מוסכמת בעסקאות מורכבות בהן יש צורך לאתרה ולבודדה מתוך כלל תנאי העסקה, עלולה ליצור תמריץ בלתי רצוי לעריכת הסכמים מורכבים ולהסוואה מכוונת של התמורה המוסכמת באותם מקרים שהיא עולה על שווי השוק.

נשאלת השאלה האם התמורה המוסכמת אותה חילץ המערער הלכה למעשה מתוך העסקאות שבנדון היא אכן התמורה המוסכמת עבור מכירת הזכויות במקרקעין לפיה יש לחשב את המס.

שיטת החישוב שבה נקט המערער אינה מביאה בחשבון את העובדה כי כל סכומי המימון אשר התחייבו המשיבות להעמיד לטובת המיזמים ניתנו על ידן כהלוואות בלבד (מתוך הון עצמי או כמימון בנקאי בערבותן). הלוואות אלו, כך הוסכם מפורשות בין הצדדים, אמורות להיות מוחזרות למשיבות טרם חלוקת רווחי המיזמים בינן לבין אוקנין. משכך, ובהינתן העובדה כי אין סימטריה בין שיעור המימון לשיעור הרווח במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל", שגה המערער בכך שלא ייחס משמעות להסכמת הצדדים בדבר החזר ההשקעות טרם חלוקת רווחי המיזמים. על כן גישתו של המערער אשר התייחס אל מלוא השקעת המשיבות במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל" כאל תמורה מוסכמת והתעלם מהוראת החזר ההשקעות, אינה יכולה לעמוד.

קושי בולט נוסף המתעורר לגביהן נוגע לפער העצום שבין עלות הקרקע לצורכי חכירה עליה הוסכם בין המינהל לאוקנין (1,628,770 ש"ח עבור כל הקרקע למיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל"), ובין סכום התמורה המוסכמת שייחס המערער למשיבות בגין רכישת חלקן בקרקע זו חודשים ספורים לאחר מכן (665,000 דולר ארה"ב עבור 50% במקרקעי "גני דנה" ו-1,275,000 דולר ארה"ב עבור חלקן במקרקעי "גני מיכל"). פער עצום זה, מהווה אף הוא אינדיקציה ברורה לכך ששומות המס שערך המערער בגין העסקאות במקרה דנן שגויות ואינן משקפות את הפעילות הכלכלית האמיתית בין הצדדים.

כל ניסיון להתחקות באופן מדויק בשיטות חישוב אפשריות, אחר מהותן הכלכלית של עסקאות נדל"ן מורכבות ואחר התמורה המוסכמת הכלולה בהן עבור מכירת זכויות במקרקעין כרוך בקשיים מטיבם של דברים, בייחוד באותם מקרים שבהם, בדומה למקרה שלפנינו, שיעור החלק הנמכר במקרקעין הוא פועל יוצא של הרווח אשר יתקבל בסופו של יום מן המיזם. רווח זה מושפע, בין היתר, מעלויות הקמת המבנים ואף ממידת החזר ההשקעה בפועל, והוא אינו ידוע ב"יום המכירה" דהיינו, במועד הקובע לצורך חיוב העסקה במס שבח ובמס רכישה לפי סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין. קביעתו למועד זה נסמכת, אפוא, במידה רבה על ההשערות ולא על נתונים וודאיים.