לאחרונה נתנו פעמיים בתי המשפט את דעתם בנושא ההכרה בלימודים אקדמאיים כהוצאות מוכרות למס הכנסה. בפברואר 2005 פוסק בית המשפט המחוזי בירושלים בפרשת בנק יהב, כי ההוצאות שנתבעו על ידי הבנק בשל לימודי עובדי-הבנק לתואר ראשון יוכרו כהוצאות מוכרות במס. כעת בתחילת יוני 2005 פוסק בית המשפט המחוזי בנצרת בפרשת אמיר מאיר, כי הוצאות ללימודי תואר ראשון במשפטים, לא יוכרו לרואי חשבון עצמאיים שתבעו אותם כהוצאות מוכרות.

בחינה מדוקדקת של שני פסקי הדין האמורים, מעלה כי למעשה אין סתירה ביניהם, כל מקרה ונסיבותיו. כאשר עומדים במבחנים שנקבעו בשני פסקי הדין, הרי הלימודים לתואר ראשון כמו גם לתואר שני - יוכרו כהוצאות מוכרות לצורכי מס הכנסה, כפי שיובהר להלן.

שני פסקי הדין האמורים קובעים את כלל הבסיס כי הוצאות ללימודים, להשתלמויות ולרכישת ידע והשכלה נוספים, יוכרו כהוצאות מוכרות, כאשר הן נועדו לצורך ייצור הכנסתו של המשתלם ולשם כך בלבד. דהיינו, יש בלימודים רלבנטיות ישירה לתחום עיסוקו של הלומד ולייצור הכנסתו השוטפת בשנת המס, בבחינת שמירה על הקיים.

ההבחנה בין הוצאות להשתלמויות וללימודים שנועדו לשמירת הקיים לבין אלו שיוצרות יתרון עתידי מתמיד, תיעשה כדלקמן:

1. לימודים לצורך רכישת תואר וידע בסיסיים - הוצאות ללימודי תואר ראשון למי שאין לו עדיין הכנסה כל שהיא או למי שמסב את פעילותו - לא יוכרו בניכוי. אלו הוצאות שנועדו ליצור הכנסות בעתיד. המדובר בלימודים לרכישת מקצוע חדש או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת. במקרה כזה, ההוצאות ללימודים לא יוכרו כהוצאות מוכרות.

2. לימודי השתלמות שנועדו לשמר את רמת הידע והרמה המקצועית של המשתלם - לימודים לצורך שמירת רמתו המקצועית של אדם בתחום עיסוקו הנוכחי, הנם לצורך שמירה על הקיים ויוכרו כהוצאות מוכרות. המדובר בהוצאות מוכרות גם לעצמאים וגם לשכירים וגם למעבידים השולחים את עובדיהם ללימודים, הכול ככל שמדובר בלימודים שהנם רלבנטיים ליצירת ההכנסה הנוכחית של הלומד.

לעיתים, סיווג ההוצאות, בין שתי האפשרויות האמורות הנו קל, כאשר המדובר בלימודים הקשורים ישירות לשמירת הרמה המקצועית השוטפת. אך לעיתים, סיווג זה קשה, במיוחד כאשר מדובר בלימודים שהם בבחינת ספק השתלמות שוטפת, ספק לימודים לרכישת השכלה חדשה.

השוואת פרשת בנק יהב לפרשת אמיר מאיר ביחס להכרה בהוצאות ללימודים אקדמאיים כהוצאות מוכרות במס, מעלה את התוצאות הבאות:

הערות פרשת אמיר מאיר פרשת בנק יהב

בפרשת בנק יהב – המעביד תבע את ההוצאות כמוכרות.בפרשת אמיר מאיר – נתבעו ההוצאות על ידי עצמאים מהכנסותיהם מדובר ברואי חשבון עצמאיים אשר תבעו את הוצאותיהם למימון לימודיהם לתואר ראשון במשפטים כהוצאות מוכרות הבנק מימן לעובדיו לימודים לתואר אקדמי ראשון ותבע להכיר במימון זה כהוצאות מוכרות במס העובדות הבסיסיות

בלימודים לתואר אקדמי יש גם הנאה פרטית ללומד לעתיד.לכן יוכר רק החלק השייך להכנסה העסקית נתבעו כל ההוצאות ללימודי משפטים - .100% הבנק מימן ותבע כהוצאות מוכרות רק 75% מהוצאות הלימודים שיעור ההוצאות ללימודים שנתבעו כהוצאות מוכרות.

נדרש כי הלימודים יהיו רלבנטיים להכנסותיו הנוכחיות של הלומד.לא יוכרו לימודים אקדמאיים שאינם קשורים להכנסתו הנוכחית. בהמ"ש קובע כי לימודי משפטים של מי שהוא כבר רואה חשבון, מקנים יידע שהוא נוסף ללימודי ראיית החשבון. אך מציין כי ייתכן והיה מקום להכיר בחלק הלימודים הקשורים ישירות לעבודת ראיית החשבון הוכרו רק לימודים לתואר הקשור ישירות לעבודה בבנק. כגון: כלכלה, חשבונאות, מנהל עסקים, מחשבים. לא הוכרו לימודים לתארים אקדמאים שאינם רלבנטיים לעבודה בבנק סוג הלימודים האקדמאיים

רכישת רישיון מקצועי חדש עלולה להעיד על כוונה לרכישת מקצוע חדש ולא לשמירה על ההכנסות הקיימות. ההכרה בהוצאות הלימודים מותנית בסוג הרישיון המקצועי החדש. (קבלת תעודת "מפקח מס הכנסה" מאפשרת קבלה אוטומטית של רישיון "יועץ מס מוסמך"). בהמ"ש נתן משמעות לעובדה כי לימודי המשפטים מובילים לרכישת רישיון לעסוק בעריכת דין שהוא מקצוע חדש ללומדים. הלימודים לא הקנו לעובדים רישיון מקצועי מהותי חדש. בהמ"ש נותן משקל לעובדה כי רכישת תואר מקצועי לעובדי מס הכנסה כ-"מפקח מס הכנסה" אינה נחשבת על ידי מס הכנסה כטובת הנאה לעובדים. רכישת מקצוע חדש

הלימודים יוכרו ככל שניתן לשייך אותם להכנסה קיימת ותיקה ומוכחת. המדובר ברואי חשבון שפעלו רק שנים מועטות בתחום ראיית החשבון בעת שהחלו ללמוד משפטים. הבנק שאף להרחיב את פעילותו ולצורך כך לעדכן ולטפח את רמתם המקצועית של עובדיו. מימון הלימודים היה בעיקר לעובדים ותיקים ובאישור ועדה מיוחדת לכך בבנק. מידת השמירה על ההכנסה הקיימת

התנאי של "שמירה על הקיים" מספיק שיקשור את הוצאות הלימודים להכנסה הקיימת.אין חובה להראות הכרחיות בבחינת להיות או לחדול. לא היה הכרח לרואי החשבון ללמוד משפטים. הבנק לא טען כי התואר האקדמאי הוא תנאי הכרחי לתפקיד העובד.העובדים נרשמו ללימודים מתוך בחירה אישית.גם לא הוכח קשר בין לימודי העובד לתפקודו בעבודה. הכרחיות הלימודים

ככל שקיימת התחייבות להמשך עבודה - יוכרו ההוצאות. היה מקום בפרשת רואי החשבון כי ייערך מראש הסכם שותפות שבו תיכלל התחייבות השותפים להמשך פעילותם בשותפות. (לפי תיאורית הישות הנפרדת של שותפות, ייתכן והיה מקום לתבוע את ההוצאות מהשותפות עצמה כמעבידה של רואי החשבון – ראה פס"ד שדות) לא הייתה התחייבות להמשיך לעבוד בראיית חשבון לאחר גמר הלימודים. בהמ"ש מצא כוונה כבר בתחילת הלימודים לעבור לעסוק בעריכת דין.בפועל רואי החשבון לא הסתפקו בלימודי המשפטים כהרחבת ידע בלבד, אלא עשו גם התמחות וניגשו לבחינות ההסמכה כעורכי דין. העובדים הלומדים נתנו למעביד התחייבות להמשיך לעבוד בבנק, לאחר גמר הלימודים, לפי הקף מימון הבנק. התחייבות עתידית להמשך ההכנסה הנוכחית

נראה כי הוצאות ללימודי תואר שני יוכרו באופן רחב יותר, לעומת הוצאות ללימודי תואר ראשון. במיוחד שלא מדובר ברכישת מקצוע או רישיון מקצועי חדש. עניין ההוצאות ללימודים לתואר שני עלה כדרך אגב כטענת עזר לדרישת רואי החשבון להכיר בהוצאותיהם. עניין ההוצאות ללימודים לתואר שני, עלה כדרך אגב כטענת עזר לדרישת הבנק להכיר בהוצאותיו. ההכרה בהוצאות לתואר אקדמי שני

גם עובדים שכירים יכולים לנכות הוצאות לימודים כהוצאות מוכרות במס. בהמ"ש מזכיר פסקי דין קודמים שבהם הוכרו הוצאות לימודים גם לעובדים שכירים. בהמ"ש מזכיר פסקי דין קודמים שבהם הוכרו הוצאות לימודים גם לעובדים שכירים. ההכרה בהוצאות לימודים לשכירים

ההוצאות ללימודים לא הוכרו למס הכנסה. ההוצאות ללימודים הוכרו למעביד כמוכרות למס הכנסה. התוצאה

יש לזכור כי עניין ההכרה בהוצאות ללימודים הולך ומתחדד, באשר הצורך בלימודים והשתלמויות הולך ומתעצם לאור הידע המתחדש בתקופתנו באופן תדיר ובכמות רבה. ניתן לומר, כי כיום יותר ויותר לימודים והשתלמויות יוכרו כהוצאות מוכרות.

מחד, כאשר הלימודים מיועדים לרכישת מקצוע חדש או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית הקיימת, ההוצאה ללימודים היא הוצאה לרכישת נכס חדש שאינה מוכרת למס הכנסה. מאידך, כאשר הלימודים מיועדים להעלאה הדרגתית של הידע המקצועי, ההוצאות יוכרו כהוצאות מוכרות. לרבות, הוצאות לרכישת חידושים במקצוע הקיים או שיפור בתהליכי עבודה כגון, לימודים בתוכנית קידום מנהלים באוניברסיטה או לימודי אנגלית בעסק שבו נעשה שימוש בשפה האנגלית. כן יוכרו לימודים לשדרוג המקצוע הקיים ולרבות קורסים להשתלמויות או לרכישת ידע נוסף בנושאים הקשורים לתחום העבודה או לעיסוק הנוכחי.

לימודים לתואר שני יוכרו ביתר קלות לעומת הקריטריונים שנקבעו להכרה בלימודי לתואר ראשון. שכן, לימודי תואר שני אינם מקנים מקצוע חדש, אלא רק מרחיבים את הידע במקצוע הנוכחי. בעבר ניתנה הבהרת מס הכנסה כי יותרו 50% מהוצאות הלימודים לגבי לימודי תואר שני במשפטים לרואי חשבון. לימודים שאינם מקנים אפשרות לעסוק בעריכת דין ומיועדים להעשרת ידע בלבד. הכרה כזו ניתנה גם ללימודי עורכי דין, לגבי לימודי תואר שני במשפטים או במינהל עסקים. בהתאם לפסקי הדין האחרונים, הרי לטעמנו, רבים המקרים שבהם ניתן להכיר במלוא ההוצאות ללימודי תואר שני כהוצאות מוכרות.

מובן כי כאשר הלימודים הם בתחום שאינו קשור בייצור ההכנסה - ההוצאה היא פרטית ואינה מוכרת בהוצאות מוכרות.

עוד אנו למדים מתוך פרשת בנק יהב כי לגבי הוצאות לימודים של עובדים שכירים המשולמות על ידי המעביד, יש לבחון בנוסף, גם את מבחן הנהנה העיקרי מהלימודים. דהיינו, באם ההוצאה היא לנוחות המעביד או לנוחות העובד. אם ההוצאה היא בעיקרה לתועלת המעביד, יוכרו הוצאות הלימודים בניכוי למעביד עצמו - כהוצאות מוכרות. אולם, אם הלימודים הנם בעיקרם לטובת העובד, יש לראותם כהוצאות שכר לכל דבר ועניין.

השתלמויות מרוכזות של מעבידים עבור עובדיהם יוכרו כהוצאות מוכרות, לרבות דמי הלינה והאירוח באופן סביר. אולם, באם כלולות בהוצאות אלו, גם הוצאות לאירוח בני המשפחה של העובדים או הוצאות שאינן ישירות לצורכי ההשתלמות, כגון מופעים וטיולים - לא יוכר החלק שאינו לצורך ההשתלמות באופן מובהק כהוצאות מוכרות. חלק זה יתכן ויוכר בכל זאת לצורכי מס - כהוצאות גיבוש עובדים, שיווק וכדומה לפי הנסיבות.

הוצאות ללימודים שיוכרו לעובדים שכירים מהכנסתם כשכירים, יוכרו גם הם על פי הקריטריונים דלעיל. אם המדובר בהטבה של המעביד לעובד בשל העובדה שההשתלמות נועדה בעיקרה לטובת העובד, הרי יש לזקוף את שוויה לשכר העובד כהכנסתו, הגילום יירשם כהוצאות שכר אצל המעביד.

ואחרון אחרון לעניין זה, השתלמויות בחו"ל יוכרו כהוצאות מוכרות לפי הקריטריונים להתרת הוצאות של נסיעות לחו"ל. דהיינו, בגבולות סכומי המינימום והמקסימום שנקבעו בתקנות לגבי עלות הנסיעה לחו"ל, הלינה והאש"ל בחו"ל. אך לא לגבי עצם ההוצאה ללימודים עצמה אשר תוכר ללא תקרת הוצאות, ככל שהלימודים עומדים בקריטריונים שנקבעו לעיל.

רמי אריה עו"ד ורו"ח הינו מחבר הספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, מע"מ, מס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי", בהוצאת מיסים ועסקים בע"מ - www.ralc.co.il ,