שלושה רואי-חשבון עצמאים ותיקים, אשר סיימו לאחרונה גם לימודי תואר ראשון במשפטים, ביקשו לנכות את שכר הלימוד כהוצאה מהכנסותיהם משותפות ראיית החשבון. בית המשפט המחוזי בנצרת (עמ"ה 164/01) דחה את בקשתם מנימוקים שונים כפי שיפורט להלן. רשות המסים רואה בפסק דין זה משום נצחון לעמדתה המשפטית, אשר שוללת ניכוי הוצאות בגין לימודים המקנים תואר אקדמי ככלל, ומיהרה לאמץ פסיקה זאת 'בחום'. לדעתנו, נצחון זה מהווה 'נצחון פירוס' בלבד, אשר למעשה מחזק את הגישה המשפטית התומכת באפשרות לנכות את הוצאות הלימודים האקדמיים לצורכי מס במקרים רבים אחרים, כאשר נסיבות המקרה האמור מהוות למעשה חריג לכלל. בנוסף, יש לבחון הלכה זו מנקודת מבט רחבה יותר לאור הלכות נוספות שנפסקו בנושא. להלן נסביר בהרחבה את כוונתנו.

כידוע, כל עובד נדרש לשלם מס הכנסה על הכנסתו מעבודה (בין בדרך של ניכוי מס במקור על-ידי מעבידו, ובין במישרין מול פקיד השומה), כאשר לענין זה 'הכנסת עבודה' מוגדרת בדין באופן רחב ביותר וכוללת גם כל טובת הנאה או קצובה, החזרי הוצאות, וסוגי תשלומים שונים שקיבל העובד ממעבידו (אך למעט תשלומים המותרים לעובד כהוצאה). יחד עם זאת, בתי המשפט אבחנו פעמים רבות בין טובות הנאה שניתנו בעיקרן לטובת העובד (או בני ביתו) ואשר מהוות 'הכנסת עבודה', ובין טובות הנאה או החזרי הוצאות שנועדו בעיקרן לקידום ופיתוח עסקו של המעביד ואשר אינן מהוות בגדר 'הכנסת עבודה', שכן הנהנה העיקרי מהן הוא דווקא המעביד.

אחת השאלות שעולות בהקשר זה הינה, כיצד יש לנהוג במקרה שבו מעביד מממן לעובדיו לימודים אקדמאיים. נראה, כי גם הטבה מסוג של מימון הוצאות לימודים אקדמאיים צריכה להיבחן על-פי מבחן הנהנה העיקרי. ככל שהנהנה העיקרי מלימודי העובד הינו דווקא המעביד (נוחות המעביד), הרי שאין מדובר בהכנסת עבודה כלל והמעביד יהא רשאי לנכות את ההוצאה כהוצאה בייצור הכנסה (שאינה הוצאת שכר), ללא זקיפת טובת ההנאה להכנסת העובד. לעומת זאת, כאשר הנהנה העיקרי מהלימודים הינו העובד (טובת העובד), הרי שמדובר בהכנסת עבודה לכל דבר וענין.

גישתנו המשפטית האמורה מבוססת, בין היתר, על קביעותיהם של בתי המשפט במקרים שונים. כך, למשל, באחד המקרים (עמ"ה 935/69) נפסק, כי השתתפות המעביד בתשלום עבור לימודי נהיגה של עובד החברה אינה יוצרת הכנסת עבודה לעובד, שכן הוכח כי, בנסיבות אותו מקרה, הלימוד נעשה לצורכי העבודה בעיקרו, וכי אלמלא דרישות תפקידו - העובד לא היה לומד נהיגה כלל. באותו מקרה אף נקבע, כי גם כאשר נצמחה לעובד תועלת מסויימת ממימון לימודיו, אולם התועלת שנצמחה לו כתוצאה מלימוד הנהיגה היא שולית לעומת ההנאה שנצמחה למעביד (ייעול בביצוע העבודה), הרי שאין מדובר בהכנסת עבודה.

כן נציין, כי בתי המשפט אף אפשרו במקרים רבים לעובדים (עצמאים או שכירים) לנכות הוצאות שהוציאו בגין השתלמויות. כך, למשל, באחד מפסקי הדין המוכרים יותר (ע"א 141/54) הותר לרופאת-שיניים (אורתודנטית) לנכות סכומים שהוציאה עקב נסיעה להשתלמות בחו"ל לשם לימוד שיטות טיפול חדשות. באופן דומה, הותרו הוצאות השתלמות במקרים אחרים, כגון מורה שהשתלם בשיטות הוראה חדישות, רופא שלמד על פיתוחי המדע והטכנולוגיה בתחום עיסוקו, מנהל מוסך שלמד בתוכנית לקידום מנהלים, וכיוצא באלה.

לשם השוואה, יצויין, כי בדין המס האמריקאי מוסדרת סוגיית ההכרה בהוצאות בגין לימודים באופן מפורש בתקנות מס פדרליות, שבהן נקבע, כי הוצאות שהוציא נישום למטרות לימודים (אפילו אם הובילו לקבלת תואר) יהיו מותרות לו בניכוי לצורכי מס הכנסה, כל עוד הלימודים נועדו לשמר או לשפר את כישוריו הנדרשים לצורך עבודתו, או שהם חלק מדרישות המעסיק או הדין כתנאי לעבודה בתפקיד מסויים. יחד עם זאת, התקנות אוסרות ניכוי הוצאות לימודים כאשר הלימודים יכשירו את העובד למקצוע חדש.

חשוב להדגיש, כי יישום מבחן הנהנה העיקרי במקרה של מימון לימודים אקדמאיים לעובד צריך שיבוסס על קריטריונים ראויים ומתאימים. כך, למשל, מן הראוי לבחון את: (1) טיב הזיקה בין תחום הלימודים לתפקיד העובד – קריטריון זה (הידוע גם בכינוי 'JOB-RELATED') בוחן האם הלימודים אכן נדרשים לשם שימור או שיפור כישורי העובד לבצע תפקידו אצל מעבידו; (2) מטרת הלימודים – קריטריון אחר ראוי שיבחן, האם הלימודים נועדו לשמר או לשפר את כישורי העובד, או שמא מדובר ברכישת מקצוע חדש (נכס הון); (3) אורך תקופת עבודתו של העובד אצל מעבידו - ככל שיוכח, כי העובד עבד ומתכוון לעבוד לאורך תקופת זמן ארוכה יותר אצל מעבידו, כך ניטה למסקנה, כי ההנאה הכלכלית העיקרית מלימודי העובד תופק על-ידי המעביד הנוכחי, מממן הלימודים, דהינו שהוצאת מימון הלימודים הינה יותר לנוחות המעביד, ולהפך; וכיוצא באלה.

כידוע, רשות המסים מסרבת לראות במימון לימודים אקדמאיים כהוצאה שהוצאה לנוחות המעביד, בנסיבות המתאימות, ורואה בהן בהכרח טובת הנאה המהווה הכנסת עבודה לעובד, וזאת ללא אבחנה ובחינה מהותית של הדברים. לפי גישה זו, עצם הזכאות לתואר אקדמי או מקצועי שוללת לכשעצמה את האפשרות להכיר בהוצאה. בעוד שהרשות מחילה את מבחני הפסיקה על לימודי תעודה, השתלמות ולימודים אחרים, היא סירבה (לפחות, עד לאחרונה) להחיל את אותם המבחנים על לימודים לתואר אקדמי.

חלק מהנישומים ומייצגיהם ערערו על עמדה משפטית זו ובהקשר זה נוהלו ומתנהלים כיום מספר דיונים בערכאות שונות. לאחרונה נפסקו שני פסקי דין מעניינים בנושא זה. במקרה הראשון לטובת הנישומים בענין בנק יהב (עמ"ה 7039/03), הבנק מימן לחלק מעובדיו שכר לימוד לתואר אקדמי וביקש שלא להכיר במקרים מסויימים בתשלום כ'הכנסת עבודה'. בין היתר טען נציג הבנק, כי לאור שינוי באופי פעילותו העסקית נדרש הבנק לעדכן ולשפר את הרמה המקצועית של עובדיו הותיקים, וזאת על ידי מימון לימודים אקדמאיים בתחומי הבנקאות המודרנית כגון מינהל עסקים, כלכלה, חשבונאות ומחשבים. בית המשפט המחוזי בירושלים קיבל את הערעור ופסק, כי באותן נסיבות אכן מימון הלימודים אינו מהווה הכנסה בידי העובדים.

במקרה השני שהוזכר לעיל, לטובת רשות המסים, (עמ"ה 164/01 ואח'), סרב בית המשפט לאפשר לרואי חשבון לנכות את הוצאות לימודיהם לתואר ראשון במשפטים לאחר שקבע, כי לימודי התואר הראשון בנסיבות דנן הינם שווי ערך לרכישת 'מקצוע' חדש, דהינו הם בבחינת יצירת המקור ולכן אין להכיר בהוצאה הונית כאמור. מעניין לציין, כי עמדת נציג פקיד השומה באותו מקרה היתה חדשנית למדי והיא, שיש להפעיל שני מבחנים לצורך בחינה מהותית של ההוצאה: המבחן הכמותי (דהינו, בדיקת היקף שעות הלימוד בקורסים מסויימים בתואר הקודם לעומת היקפם במסגרת התואר החדש) והמבחן האיכותי (בדיקה פרטנית של תוכן הלימודים, רמת הלימודים וכו'). יתרה מזאת, פקיד השומה אף אבחן בין רואה חשבון שלומד לתואר ראשון במשפטים (ולכן יוכל בהמשך לקבל רשיון של עורך דין) ובין רואה חשבון שלומד לתואר שני במשפטים (ללא אפשרות להפוך לעורך דין).

רשות המסים מיהרה כדרכה לאמץ את תוצאת פסק הדין שניתן לטובתה ולדחות כליל את תוצאת פסק הדין האחר, בענין בנק יהב, שבו הפסידה. יתרה מזאת, רשות המסים אף אימצה (בהודעה לעיתונות) את ההלכה שנקבעה כביכול לטובתה באופן חלקי וסלקטיבי, באשר לא ציינה את אותן אבחנות חשובות שנעשו במסגרת פסק הדין (ומומלץ למתעניינים לקרואו במלואו), כגון האבחנות בין לימודי תואר ראשון ללימודי תואר שני, בין אופי והיקף הקורסים בתואר פלוני לבין אופי והיקף הקורסים בתואר החדש, וכיוצא באלה אבחנות אשר עשויות לקבוע את 'גורל' ההוצאה.

לדעתנו, פסק הדין האחרון אך מחזק את הגישה התומכת באפשרות לניכוי הוצאת לימודים (אפילו אם הם מקנים תואר אקדמי) במקרים המתאימים, באופן שאף מתיישב עם גישת המשפט האמריקאי לנושא. זאת, משום שעולה ממנו בין השיטין אותה אבחנה בין לימודי תואר ראשון ובין לימודי תואר מתקדם או חלקיים, באופן שכל עוד הלימודים האקדמיים לא מקנים לנישום מקצוע חדש – ולענין זה, לדעתנו, טעה בית המשפט כאשר נתן פרשנות מרחיבה למנוח מקצוע חדש כמתייחס לכל תואר אקדמי ראשון באשר הוא, לדידו של בית המשפט. ואולם גם לגישת בית המשפט, הרי שכלכלן הלומד לתואר שני בכלכלה או תואר שני במינהל עסקים, מהנדס בתחום משאבי האנוש שלמד תואר שני בפסיכולוגיה, או אף רואה חשבון שלמד לתואר שני במשפטים, רשאים לנכות את ההוצאה בגין לימודיהם. זאת, משום שבמקרים אלו בודאי שאין לומר, כי הלימודים מקנים ללומד מקצוע חדש, אף אם בוחנים זאת בהתאם לפרשנות המרחיבה של המונח 'מקצוע' כפי שאימץ בית המשפט במקרה זה (ועל כך אנו חולקים כאמור). יש לזכור שבית המשפט בפסק הדין בעניין בנק יהב בערכאת מחוזי מקבילה לא קבע מבחן רחב לפיו כל תואר ראשון מהווה רכישת מקצוע חדש. לסיום נציין, כי המסקנה החיובית לנישומים מפסק הדין הינה, כי נישומים רבים זכאים לניכוי מימון הלימודים האקדמיים כהוצאה ואף זכאים לפנות לפקיד שומה בבקשה להחזר מס בגין שנים קודמות.

* הכותבים הינם ממחלקת המיסים במשרד ש. הורוביץ ושות'.