תקציר: ע"א 4157/13 1. דמארי אילנה ואבישי 2. אברהם הירשזון נ' 1. פקיד שומה רחובות; 2. פקיד שומה כפר סבא בית המשפט העליון דן בסוגיית מיסוי כספי מעילה וניכוי הוצאות (או הפסדים) הנובעים מהשבת סכומי המעילה. נפסק כי כספי הגניבה מהווים הכנסה החייבת במס, וכמו כן נפסק כי באופן עקרוני כספי ההשבה יותרו כהוצאה בייצור הכנסה. עם זאת, בנסיבות הערעורים, ועל פי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, לא ניתן לנכות הוצאה המתייחסת לשנות מס הקודמות לזו שבה הוצאה ההוצאה. על אף האמור פסקה דעת הרוב כי בנסיבות העניין יש להתיר קיזוז לאחור של כמחצית מסכום השבת כספי המעילה, וזאת תחת אימוץ פרשנות תכליתית לסעיף 28 לפקודה שתאפשר במקרים מסוימים קיזוז לאחור של הפסדים. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ------------------------------------------------------- מה דינה של גניבה שהוחזרה בגדרי משפטו הפלילי של הגנב, לעניין חיוב הגנב במס הכנסה על סכום הגניבה? זו השאלה העולה בתיק זה בקשר לשני ערעורים שהוגשו על שומות שהוציאו פקידי השומה המשיבים. המשותף לשני הערעורים כל אחד מן המערערים גנב כספים בסכומים משמעותיים והחזיק בהם כמה שנים, הורשע בגין זאת ונדון למאסר בפועל ולתשלום קנס כספי; המערערים שניהם השיבו את כספי הגניבה לקורבנות העבירה במהלך ההליכים הפליליים שהתנהלו בפרשיות הללו. לאחר השבת הכספים, הוציא המשיב שומה המתייחסת לשנות המס שבהן ביצעו המערערים את הגניבות, ובמסגרתה הוטל מס הכנסה על כספי הגניבה, אף שהכספים עצמם כבר הושבו. הערעורים נסבים בעיקר על הטענה כי אין לראות בכספי הגניבה, הן בעת החזקתם על ידי הנישום והן ובייחוד לאחר שהושבו, הכנסה החייבת במס, ואף אם נכון לסווגם ככזו, יש להתיר בנסיבות העניין את ניכוים כהוצאה בייצור ההכנסה או את קיזוזם כהפסד. עוד טוענים המערערים, כי יש להתיר להם את הקיזוז או הניכוי כנגד הכנסתם החייבת במס במסגרת שנות המס שבשומות, אף כי בשני המקרים נעשו תשלומי ההשבה בשנות מס מאוחרות יותר. דיון ----- דעת הרוב (השופטים א' רובינשטיין ונ' סולברג): מערכת המס בישראל אמנם מחייבת מיסוי תקבולים שמקורם בפעילות בלתי-חוקית, אך לצורך ההכרעה בענייננו יש לבחון אם נכון למסות רווחים שקיימת בנוגע אליהם חובה להשיבם לבעליהם החוקיים כך למשל, כספי מעילה בנסיבות שבהן הושבו הכספים בטרם הוצאו השומות. ובענייננו שלנו, האם אכן יש לסווג את כספי המעילה שהשיבו המערערים כהכנסה החייבת במס; האם יש להתיר את ניכוים של כספי ההשבה כהוצאה בייצור הכנסה או את קיזוזם כהפסד; ובפרט, האם ניתן, כטענת המערערים, לאפשר ניכוי או קיזוז כאמור באופן רטרואקטיבי. נפסק כי כספי הגניבה מהווים הכנסה החייבת במס; המערערים קיבלו כספים אלה לידיהם ונהגו בהם מנהג בעלים. ההלכה העקרונית בנושא היא שככל שניתן לשייכם למקור הכנסה על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") גם כספים שקיימת לגביהם חובת השבה - חייבים במס הכנסה, אף אם הושבו בעתיד לבעליהם. נוסף על כך, נראה כי במישור העקרוני ניתן להתיר את ניכוים של תשלומי ההשבה ששילמו המערערים כהוצאה בייצור ההכנסה, בשונה מקנס האסור בניכוי על פי ההלכה הפסוקה, אך שאלה זו תוכרע בכל מקרה לפי נסיבותיו. בין היתר ייבחן האם מטרת ההשבה היא עונשית או תרופתית בעיקרה, והאם התרת הניכוי תגרום לסיכול המדיניות הציבורית תקנת הציבור שביסוד הטלתו. אשר לסיווג התשלומים כהוצאה בייצור הכנסה בסעיף 17 לפקודה, אף אם אין הדבר נקי מספקות, ניתן במקרה דנא לעשות כן בפרשנות מרחיבה כמתואר; ואולם אין הדין מאפשר ניכוי כאמור ביחס לשנות מס הקודמות לזו שבה הוצאה ההוצאה, כבקשת המערערים. ואולם דומה כי תוצאה מוחלטת זו אינה מוצדקת בנסיבות, ואינה מביאה לידי ביטוי את האיזון הנכון בין השיקולים השונים שמירה על תקנת הציבור מזה, ושמירה על עקרונות המיסוי, ובעיקרם שיוטל מס אמת מזה, ובפרט, שיוכלו המערערים לתת ביטוי לכך שלצד הכנסתם צברו הוצאות או הפסדים. נוסף על כך, ראוי שיישמר ככל הניתן תמריץ לגנבים להשיב את שללם, במובן זה שיידעו כי אף אם יוטל על כספים אלה מס הכנסה, יוכלו להביא זאת לידי ביטוי בניכוי סכום ההשבה או קיזוזו. ברם, יש להגביל את שיעור הקיזוז, באופן שיביא לידי ביטוי בחשבון הסופי את העובדה שהמערערים גנבו כספים אלה, ונהגו בהם בפועל מנהג בעלים. לפיכך, ראוי בענייננו לנקוט פתרון של מתן אפשרות למערערים לקזז את תשלומי ההשבה, ולו באופן חלקי, כהפסד באופן רטרואקטיבי, לשנות ההכנסה שקדמו לשנת ההשבה. זאת, באמצעות פרשנות תכליתית של סעיף 28 לפקודה וכדי למנוע גרימת עוול לנישום. במישור העקרוני יש לאמץ בענייננו גישה ולפיה שתיקת המחוקק בנוגע לאפשרות של קיזוז לאחור היא לקונה ולא הסדר שלילי, התואמת את עקרונות הפרשנות בדיני מסים, ובפרט את הדרך הפרשנית המרחיבה שראוי לנהוג בנושא קיזוז הפסדים. אכן, סעיף 28 אינו מתייחס לאפשרות הקיזוז לאחור; אף כי העמדה המקובלת בישראל היא שהשמטה זו מהוה הסדר שלילי, נראה כי במקרים המתאימים וכדי להגשים צדק ולמנוע גרימת עוול, יש לאפשר קיזוז לאחור. דומה כי המקרה שלפנינו הוא אחד מאלה. אכן יוער, כי על פי סעיף 33 לפקודה רשאי פקיד השומה לסרב להתיר ניכוי או קיזוז הוצאות שהגיש נישום שלא ניהל פנקסים, והמערערים שניהם לא ניהלו פנקסים, דבר שבדרך כלל אינו חלק מתהליך של גניבה; אך כחלק מן המגמה הפרשנית ביחס לדיני הקיזוז, ניתן לאפשר את קיזוזם של תשלומי ההשבה חרף עובדה זו, משאין מחלוקת כי הכספים הושבו. לסיכום, כדי לשקף ככל שניתן את מאזן ההכנסות וההוצאות של המערערים וכדי לא להעמידם בפני עונש כפול או "כפל קנס", ניתנת להם האפשרות לקזז מהכנסתם כהפסד בשנות המס שקדמו לשנת ההוצאה. ואולם, הצעתי להגביל אפשרות זו באופן שבו יוכלו המערערים לנכות רק מחצית מסכום ההשבה, וזאת כדי להביא לידי ביטוי את העובדה החמורה שהחזיקו למשך זמן רב בכספים גנובים ונהגו בהם מנהג בעלים, עד שנתפסו במעילתם. דעת המיעוט (השופט נ' הנדל): סעיף 6 לפקודה קובע כי "המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה". סעיף 28 לפקודה נועד להתמודד, ולו באופן חלקי, עם הבעייתיות הכרוכה בחלוקה ויהיו אלה שיאמרו החלוקה המלאכותית של חייו העסקיים של הנישום או של רווחיות העסק לפרק זמן של שנה. הסעיף מאפשר, בנסיבות ובתנאים מסוימים, הסתכלות רחבה יותר על הפעילות הכלכלית. עם זאת, לפי לשון סעיף 28 לפקודה אין אפשרות לקזז לאחור את כספי הגניבה שהשיבו המערערים - כהפסד. הסעיף מאפשר קיזוז באותה שנת מס ובשנים שלעתיד לבוא ואינו מאפשר קיזוז לשנים קודמות. תוצאה ------- הערעורים התקבלו בחלקם. לא נעשה צו להוצאות. בבית המשפט: המחוזי העליון לפני: כב' השופטים א' רובינשטיין, נ' הנדל ונ' סולברג ניתן ביום: 3/2/2015