תקציר ע"מ 1200/07

בני יהודה ואח' נ' האוצר אגף המכס והמע"מ

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי רכישה או השאלה של "כרטיס שחקן" כדורגל מקבוצות כדורגל זרות היא יבוא טובין לצורכי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). בית המשפט קיבל את עמדת המשיב שלפיה הזכויות אשר נרכשו נכללות במסגרת נכסים בלתי מוחשיים, אשר יבואם לישראל מחייב בתשלום מס ערך מוסף.

השאלה המשפטית והרקע העובדתי

המערערות הן קבוצות ספורט העוסקות בכדורגל ורשומות אצל המשיב כמלכ"ר. במהלך השנים הרלוונטיות רכשו המערערות או שאלו זכויות להעסקת שחקני כדורגל מקבוצות ספורט זרות בחו"ל.

לעמדת המשיב, הזכויות שנרכשו נכללות במסגרת נכסים בלתי מוחשיים אשר יבואם לישראל מחייב בתשלום מס ערך מוסף. לטענת המערערות אין מקום לקביעה שלפיה רכישת כרטיס שחקן היא בגדר רכישת זכות רכושית עם ערך כלכלי, העונה להגדרת "טובין". לטענתן, הזיקה הרלוונטית הנוגעת לשחקן היא מתן שירותים ולא רכישת נכס. הזכות אינה אלא שירות וככזו אינה יכולה להיות מיובאת.

המערערות הפנו לתקנון התאחדות הכדורגל העולמית (פיפ"א), אשר שולל לטענתן את האפשרות לרכוש "זכויות" בשחקן. לטעמן, "הזכויות" הן תשלומים ששולמו לקבוצות בעבור הפרת חוזה העסקה בינן לבין השחקנים, ולא עקב רכישת זכויות בשחקן. הפיצוי יכול להיות תשלום בעבור האימון והקידום המקצועי שעבר השחקן, בעבור נותני החסות, כהחזר הוצאות הקשורות לשחקן או תשלום וירטואלי שימומן על ידי השחקן עצמו בעקיפין, וזאת בעקבות רצון לעבור מועדון. בכל מקרה, כל תשלום מבוצע בהסכמת הבעלים האולטימטיבי של הזכות לשחק - השחקן עצמו. לכל היותר היא מייבאת את שירותי השחקן מהמועדון ולפיכך מדובר ביבוא שירותים.

נוסף על כך, לטענת המערערות המשמעות המשפטית של דרישת המשיב היא תשלום מס ערך מוסף בעבור זכויות שימוש ומסחר בבני אדם. אין מקום להפריד בין שחקן בשר ודם לבין הזכויות בו, ולא ניתן לסחור בבני אדם. טענה חלופית שהעלו המערערות היא כי כרטיס השחקן הוא בגדר "מסמך סחיר" הממועט בסעיף 1 לחוק מהגדרת "טובין".

מנגד, לטענת המשיב "טובין" מוגדרים בסעיף 1 לחוק באופן רחב ואינם בבחינת רשימה סגורה. לפיכך, "טובין" לעניין החוק כוללים לא רק נכסים מוחשיים אלא גם נכסים בלתי מוחשיים לרבות זכות, ערך כלכלי, מוניטין וידע.

דיון

ההגדרה של המונח "טובין" היא הגדרה רחבה. מההגדרה אף עולה במפורש כי "טובין" לעניין החוק כוללים לא רק נכסים מוחשיים אלא גם כל נכס בלתי מוחשי, כולל זכות וידע כאמור. המונח "זכות" שהוא חלק מההגדרה הרחבה של "טובין" מפורש בפסיקה באופן רחב כך שתיכלל בו כל זכות עם ערך כלכלי, לרבות פטנטים, מוניטין, זכויות על פי חוזה וכדומה.

מהותו של כרטיס השחקן - בשלב הראשון יש לבחון את השאלה אם כרטיס השחקן נכלל בהגדרת "טובין".

הבחינה הרלוונטית היא בחינת היותו של כרטיס השחקן בגדר זכות, כלומר נכס בלתי מוחשי. כאשר מועבר שחקן מקבוצה המסונפת להתאחדות הכדורגל בישראל לקבוצה המסונפת להתאחדות כדורגל אחרת החברה בפיפ"א, תתבצע ההעברה על פי הוראות תקנון פיפ"א להעברת שחקנים. העברת שחקן ברמה בין לאומית מהתאחדות אחת לשנייה יכולה להתבצע כפוף לקבלת תעודת מעבר בין לאומית מהקבוצה המעבירה. שחקן יכול להיות מושאל על בסיס חוזה בין הקבוצות.

כרטיס השחקן הוא בבחינת ביטוי לאגד של זכויות שיש להן שווי כלכלי. מסקנה זו עולה באופן מפורש מההוראות החוקיות המסדירות את פעילות ענף הכדורגל במישור המקומי והבין לאומי. מתוך הוראות אלה בעניין העברת שחקנים או השאלתם עולה כי סכום הפיצוי הוא בעצם תשלום בעבור הזכויות הכלכליות הנכללות בכרטיס השחקן. התוצאה מכל האמור לעיל היא כי כרטיס השחקן מעניק לקבוצה המחזיקה בו את האפשרות להעבירו בין הקבוצות ולקבל תמורה בגין ההעברה. לפיכך אין מקום לטענה כי מדובר בתשלום פיצוי בגין הפרת הסכם, אלא בעסקה כלכלית המתייחסת לזכות שהיא בגדר "נכס בלתי מוחשי" הנכללת בהגדרת "טובין".

טענה נוספת שאליה יש להתייחס היא טענת המערערות כי חיובן במע"מ בגין כרטיסי השחקן היא בעצם "סחר בבני אדם". אין כל מקום לקבל טענות אלה. ודאי שהשחקן עצמו אינו נמכר. העסקה המסחרית היא בבחינת מכירת הזכות הכלכלית הנובעת מהעסקתו של השחקן על ידי הקבוצה השואלת או הרוכשת את כרטיס השחקן. השחקן עצמו מתקשר בהסכם נפרד עם הקבוצה הרוכשת, שבמסגרתו נקבע השכר אשר ישולם לו ותשלומים נוספים. בכל מקרה, בוודאי לא ניתן לכפות על השחקן לשחק בקבוצה זו או אחרת בניגוד לרצונו. התשלום ניתן בעצם בגין שחרור השחקן מחוזה עם קבוצה אחת כדי לאפשר לו לחתום על חוזה עם קבוצה חדשה, אשר משלמת בעבור השחרור.

יבוא טובין - כאמור המונח "טובין" כולל כל נכס בלתי מוחשי, ובכלל זה את הזכויות הגלומות בכרטיס השחקן כמפורט לעיל. מקובלת על בית המשפט עמדת המשיב כי מאחר שפקודת המכס עצמה מסדירה רק יבוא של טובין מוחשיים, ואילו החוק חל במפורש גם על יבוא טובין בלתי מוחשיים - הרי המונח "יבוא" לעניין פירוש החוק צריך להתייחס להגדרת פעולת היבוא כך שתכלול גם טובין בלתי מוחשיים.

לפיכך כאשר טובין בלתי מוחשיים אשר מקורם אינו בישראל נצרכים בישראל או נעשה בהם שימוש בישראל - חל יבוא טובין החב במע"מ. במקרה דנן אפשר לומר באופן מפורש אימתי יובאה הזכות באמצעות ההתקשרות החוזית. לכן יש לקבוע כי ההתקשרות באשר להעברת כרטיסי השחקן או השאלתם היא בגדר יבוא טובין בלתי מוחשיים, החייב במע"מ.

האם כרטיס השחקן הוא בבחינת "מסמך סחיר"?

כאמור, כטענה חלופית טענו המערערות כי יש לראות בתשלומים ששילמו לקבוצות בחו"ל בגין כרטיס השחקן תמורה בעבור מסמך סחיר. הגדרת המונח "טובין" בסעיף 1 לחוק ממעטת כאמור מתחולתה "ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם". הכוונה היא למסמכים סחירים כגון צ'קים, שטרי חוב ושטרי חליפין על פי פקודת השטרות (נוסח חדש), התשי"ז-1957, או לפי דין אחר המקנה למסמך את תכונת הסחירות. כלומר, העברת הבעלות במסמך תגרום גם להעברת ההתחייבות החוזית הצמודה בו.

במקרים נשוא הערעורים אין בעצם העברת כרטיס השחקן מקבוצה לקבוצה כדי לאפשר את העברת הזכויות. העברת כרטיס השחקן נלווית להתקשרות החוזית בין הצדדים, אשר הסדירה את תנאי ההעברה ואת התמורה בגינה. כמו כן, על הצדדים לעמוד בדרישות חיצוניות כך שההסכם יעמוד בכללים ובהוראות שנקבעו בתקנון פיפ"א. לפיכך אין לראות בכרטיס השחקן בגדר מסמך סחיר.

תוצאה

הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב

לפני כב' השופטת דניה קרת-מאיר

ניתן ב-6.6.2012