תקציר עמ 705/05

חיים קליאוט בע"מ, יורשי

המנוח חיים קליאוט ז"ל נ' פקיד שומה חיפה

בית המשפט המחוזי בחיפה דחה את ערעורה של חברה משפחתית שעיסוקה בתחום הפעלת תחנות דלק, לעניין שומות שהוצאו לה לשנות המס 2002-1999.

בין היתר עסק הערעור בסירובו של פקיד השומה לרשום את החברה כחברה משפחתית בשנת המס 1999, בשל אי הגשת בקשה להיחשב לחברה משפחתית במועד. בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה בסוגיה זו.

בסוגיית מכירת תחנת דלק לחברת סונול קבע בית המשפט כי לא הוכח שמדובר במכר מוניטין.

בעניין פתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), קבע בית המשפט כי השימוש בסעיף זה צריך להיעשות במשורה. בנסיבות העניין, כאשר מדובר בתביעה להוצאה חריגה (שחרור מנטל מכביד) - היה על המערערת לציין זאת באופן מפורש ומודגש. משלא עשתה כן, יש לאשר את החלטת המשיב לפתוח את השומה.

הרקע העובדתי והשאלה המשפטית

המערערת עוסקת בהפעלת תחנות דלק ובשיווק דלקים ושמנים. מדובר בשומות לשנות המס 2002-1999, בכמה סוגיות שהעיקריות בהן מפורטות להלן:

אי רישום המערערת כחברה משפחתית בשנת המס 1999

ביום 11.2.2001 הגישה המערערת דוח על הכנסות לשנת המס 1999 והצהירה כי היא רשומה כחברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודה. משמצא המשיב כי החברה אינה רשומה כחברה משפחתית ואף לא מצא בקשה להירשם ככזו, כמתחייב לעמדתו כחודש לפני תחילת שנת המס 1999, לא אישר את הבקשה. מבירור עם מייצגי המערערת מצא המשיב כי בידיהם עותק מבקשה שהוגשה ביום 31.12.1998, אשר לטענתו מעולם לא הגיעה לידיו. בנסיבות אלה הסכים המשיב לרשום את המערערת כחברה משפחתית משנת המס 2000 בלבד, ועמד על סירובו לרשום את המערערת כחברה משפחתית לשנת המס 1999.

דיון - במחלוקת האמורה יש לקבל את עמדת המשיב. ככלל, קיימת חשיבות למועדים התוחמים את מסגרת הזמנים לביצוע פעולות נדרשות, קל וחומר בתחום המס שבו נדרשת דווקנות ככל שהדבר נוגע למועדים, כדי לצמצם את אי הוודאות מבחינת הנישום וליצור שוויון בין הנישומים. נקודת המוצא היא כי הסדר החברה המשפחתית מאפשר תכנון מס, ומשום כך קיימת חשיבות להודעה הפורמלית על רצונו של נישום להיחשב לחברה משפחתית - ומתן ההודעה במועד. אין חולק כי המערערת הגישה בקשה להירשם כחברה משפחתית משנת המס 1999, אולם הבקשה הוגשה רק ביום 31.12.1998. משלא הוגשה הבקשה במועד, אין אלא לאשר את עמדת המשיב כי המערערת לא יכולה להירשם כחברה משפחתית אלא לשנת המס 2000 ואילך.

מוניטין

ביום 25.3.1999 נחתם הסכם בין חברת סונול ישראל בע"מ (להלן: "סונול") לבין החברה, ולפיו מכרה החברה לסונול 51% מזכויותיה בסוכנות הפצת דלקים שונים ומוצרי לוואי. המערערת דיווחה על המכירה כמכירת מוניטין שלא שולם בעבורו, והצהירה על רווח הון אינפלציוני ומימוש הנכס בסך 5,353,480 ש"ח.

המשיב לא קיבל את הדיווח האמור בדבר מכר מוניטין, וקבע כי מדובר במכירת נכס הוני רגיל החייבת בשיעורי מס רווח הון כפי שנקבע בפקודה. ההסכם, על פי האמור בו, הוא הסכם מקדים להקמת שותפות מוגבלת עם סונול. לצורכי מס פיצלה המערערת את העסקה: בנוגע למכירת הציוד דיווחה על רווח הון ממימוש ציוד קבוע, ואילו את יתרת התמורה בסכום 5,353,000 ש"ח ייחסה המערערת להכנסה ממוניטין, שהמס בגינו קודם לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002 כסכום אינפלציוני עמד על שיעור בפועל של כ-10%.

לטענת המערערת, הטעם לביצוע הסכם המכירה מצד סונול נעוץ בקיומו של מוניטין למערערת. במשך כל שנות פעילותה הייתה החברה מזוהה עם סונול ואף הציגה עצמה כסוכן שלה. החברה נהגה לרכוש דלקים רק מסונול, על פי תנאים שסוכמו בין הצדדים.

דיון - בחוק הישראלי אין הגדרה ממצה למונח "מוניטין". על פי הפסיקה, "המוניטין" מבטא את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו - מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו. אחת השאלות בהקשר זה היא עד כמה, במכירת עסק, נמכר גם מוניטין שאינו גלום בעסק עצמו אלא בתכונותיו האישיות של בעל העסק, בייחוד כשמדובר בעסק שמוצריו אינם ייחודיים ועסקים שונים מספקים מוצר או שירות זהים, ולפיכך קיים קושי להצביע על קשר מיוחד בין הלקוח לעסק ספציפי.

בית המשפט הבהיר שאפשר למכור לא רק "מוניטין עסקי" אלא גם "מוניטין אישי", וראה בתכונות האישיות של בעל העסק גורם אפשרי הכרוך בעסק ויכול להשתית קיומו של מוניטין. ואולם, יודגש כי עצם היחס האישי לא ניתן להעברה לאדם אחר המחליט לרכוש את העסק, אלא רק פירותיו של היחס האמור. משמעות מכירת מוניטין בהקשר זה היא שהמוכר מאפשר לרוכש ליהנות מן הלקוחות הרגילים שסחרו עם המוכר, ומי שרוכש את העסק עם המוניטין רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות, ולמעשה רוכש את ההזדמנות לזכות בנאמנותם, ולעתים אף את הזכות להציג עצמו כ"יורשו" וכממשיכו של בעל העסק המוכר.

גם הלקוחות יכולים לראות בהעברה כזו כי המוכר סומך את ידו על הרוכש שימשיך לנהל את העסק כראוי ובאופן שלא יפגע בלקוחות. חוג הלקוחות הוא אפוא נכס המוניטין הניתן להעברה. מכאן שבעסקה הנדונה, באופן עקרוני אין לשלול אפשרות של מכירת מוניטין. ואולם, יש לדרוש ראיות ספציפיות הן לקיומו של מוניטין והן למכירתו.

אין חולק כי בהסכם המכירה - על פי לשונו - אין כל אזכור לנושא המוניטין, זאת בייחוד כשהתמורה המוסכמת פורטה בנפרד כמתייחסת לרכיבי המכר השונים. אין ספק שכינוי שנותנים צדדים לחוזה או מונחים שבהם משתמשים צדדים לחוזה - אין בהם להכריע את מהותו של ההסכם, אולם היעדרו של מונח אשר בא לתת ביטוי לנכס קיים על פי טענות הצדדים, יש בו כדי להעלות תמיהה.

גם בחינת מהותו הכלכלית של הסכם המכירה מורה כי לא היה מכר של מוניטין. בדיקת הראיות שהוצגו בתיק מעלה כאמור כי גם אם אפשר לקבל עקרונית קיומו של מוניטין בעסק הנדון, הרי לא הוכחה מכירתו של מוניטין במסגרת העסקה. במקרה כזה היה על המערערת להוכיח לא רק כי הייתה לה רשימת לקוחות קבועים, אלא שאלה בחרו לעשות שימוש בסוכנות של המערערת תוך השוואה לעסקים אחרים דומים אשר היו באותו אזור, וכי נצבר אצל המערערת רווח עודף לעומת הרווחים של העסקים האחרים באותו אזור. המערערת לא הוכיחה זאת. גם אם נניח שהיה מוניטין למנוח באופן התנהלותו ואחריותו במסגרת פעילותה של המערערת, לא הוכח כי הוא אכן הועבר או נמכר לחברה.

יש לקבל את טענת המשיב כי פעילות המנוח - יש בה כדי לבסס תשתית ראייתית לשלילת קיומו של מוניטין. לאור הלכת שלמה שרון, חייב להיות ניתוק של המוכר מהחלק הנמכר כתנאי הכרחי לצורך הכרה במכר מוניטין. באשר לעסקת המכר בענייננו, אחד ממאפייניה הוא כי אין למעשה ניתוק בין בעל המוניטין האישי לבין בעל המוניטין העסקי, וכי בעל המוניטין ממשיך לקחת חלק בשותפות שנוצרה ולנהל את העסק. במקרה כגון זה לא ניתן לדבר על העברת מוניטין. במקרה כגון זה, אפשר היה לדבר לכל היותר על מכירה חלקית של מוניטין אשר לא הוכרה בפסיקה. בענייננו, אפשר היה אולי לראות את העסקה לכל היותר כניסיון מצד המערערת להעמיד לרשות השותפות את אפשרות השימוש במוניטין שנצבר (אילו הוכח) תמורת תשלום דמי שימוש, אולם גם במקרה זה אין מקום לדבר על מכירה.

מכל הטעמים המפורטים לעיל, המסקנה היא כי לא הוכחו קיומו של מוניטין ו/או מכירתו, ומשום כך לא ניתן להכיר במוניטין כאחד מהמרכיבים שבגינם שולמה התמורה.

פתיחת שומה לפי סעיף 147 לפקודה בשנת המס 2002

אחד ממרכיבי השומה שהוצאה בנוגע לשנת המס 2002 קבע כי אין להכיר בניכוי שביצעה המערערת בדוח המס השנתי לשנת 2002, בעקבות רכישת זכויות סונול בשותפות שהייתה לסוכנות להפצת מוצרי הדלק. כאמור, שילמה החברה-המערערת לסונול סכום בסך 3,838,000 ש"ח. ניכוי סכום זה כהוצאה התבסס על טענת המערערת שלפיה מדובר בהסרת "נטל מכביד". רק בחודש ינואר 2007 - כשלוש שנים לאחר שהוגש הדוח לשנת המס 2002, ולאחר שהוגש ערעור על השומה - החליט המשיב לעשות שימוש בסעיף 147 לפקודה.

לעמדת המערערת, לא היה מקום לעשות שימוש בסמכות האמורה במקרה שבו הוצגו בפני המשיב כלל הנתונים הנדרשים והוא התרשל בבדיקתם. טענת המשיב היא כי המערערת הגישה דיווח חסר: חלק מדוחותיה כלל לא הוגשו, ואופן הרישום כפי שנעשה בדוחות הכספיים של החברה לא אפשר למשיב להבין את מהות ניכוי ההוצאה וכן כי מדובר בהוצאה בגין נכס מכביד, בייחוד כאשר מדובר בטענה חריגה.

דיון - אין חולק כי שימוש בסעיף 147 לפקודה אינו יכול להיעשות על דרך השגרה. עם זאת, עומדת למשיב הסמכות לתיקון שומה לאור התכלית שהיא גביית מס אמת כתוצאה משומת אמת. הגשת דוחות מעצם תכליתה צריכה להיעשות בשקיפות, בבהירות ובדווקנות, וככל שמדובר בדרישה חריגה או בדרישה שאינה חד משמעית, ראוי כי תצוין בנפרד ובהדגשה. הגשת דוחות מטעם חברה ובייחוד כאשר אלה מלווים בדוחות כספיים, אינה "משחק מחבואים" בין הנישום לרשות המסים. הנישום מחויב בהגשת דוח המשקף נכונה את הכנסותיו החייבות במס, ואלה נגזרות מהוצאות פירותיות אמיתיות שאכן הוצאו באותה שנה לצורך ייצור הכנסה.

יש בסיס לטענת המשיב שלפיה כאשר מדובר בתביעה להוצאה חריגה, ובייחוד כאשר מדובר בדוח המוגש על ידי רואה חשבון, רשאי המשיב להניח כי ככל שתהא דרישה חריגה - תצוין זו במפורש. לפיכך, יש לאשר את החלטת המשיב לפתוח את השומה לשנת המס 2002. לגופו של עניין קבע בית המשפט כי ההוצאה אינה בבחינת הוצאה פירותית וממילא אין היא מותרת בניכוי.

פטור ממס מכוח סעיף 9(5)(א) לפקודה

לטענת המשיב, המנוח לא היה זכאי לפטור ממס מכוח סעיף 9(5)(א) לפקודה - הנחה הניתנת בגין יגיעה אישית - עבודה פיזית במקרה דנן, מפני שמצבו של המנוח לא אפשר לו באותה עת לבצע עבודה כזו, בשל אשפוזו במחלקה סיעודית בבית אבות והיותו מרותק למיטתו.

דיון - התכלית העומדת מאחורי ההטבה של פטור על פי סעיף 9(5) לפקודה היא ניסיון לעודד נכים ובעלי מוגבלות להשתלב במעגל העבודה, ובכך גם לסייע בשיקומם. כדי שאדם יהיה זכאי לפטור עליו להוכיח קיומה של הכנסה מיגיעה אישית, וזו הוגדרה כפעילות אינדיווידואלית של ממש שהביאה לצמיחת ההכנסה. קשה לקבל כי אדם הנזקק לשירות סיעודי ומרותק למיטתו ימשיך בד בבד לעבוד, ולא זו בלבד שימשיך לקבל שכר רגיל בעד העבודה - הכנסתו אף תגדל. יש לקבל את עמדת המשיב כי על שכר העבודה שקיבל המנוח בשנים 2000 ו-2001 יש להחיל את הפטור לפי סעיף 9(5)(ב) לפקודה (פטור ממס גם על הכנסה שלא מיגיעה אישית), ולדחות את הערעור בנוגע לתביעתם של המערערים להחלת הפטור לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה.

תוצאה

הערעור נדחה ברובו.

בבית המשפט המחוזי בחיפה

לפני כב' השופטת ס' נשיאה ש' וסרקרוג

ניתן ב-13.7.2011