על פי סעיף 120(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], רואים את הכנסתו של הנפטר, כהכנסתם של היורשים מיום פטירתו.

השאלה:

האם מהכנסותיהם של היורשים ניתן לקזז הפסדים מרווחי עסק, שנוצרו לאחר יום פטירת הנפטר ?

עו"ד יניב שקל ורו"ח איילת הלל-בירנצויג - משיבים:

הפקודה קובעת, כי במקרה של פטירת אדם, "נציגו האישי החוקי" יהיה אחראי לתשלום המס, המגיע ממנו לשנת הפטירה ולשלוש השנים שקדמו לה. כן קובע הסעיף, מי הוא הנציג האישי החוקי של הנפטר.

סעיף 120(ב) קובע את אופן הטיפול בהכנסות החייבות של העיזבון, לאחר פטירתו של אדם. הסעיף קובע, כי יראו את הכנסתו החייבת של העיזבון, כהכנסתם של היורשים על פי חלקם בעיזבון.

כידוע, המונח "הכנסה חייבת" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כך:

"1. ...

'הכנסה חייבת' - הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין."

בפקודה חסרה הוראה על הפסדיו של עיזבון ועל דרך קיזוזם בידי היורשים. לכאורה, הסימטרייה הכלכלית מחייבת, כי הפסדי העיזבון ייוחסו ליורשים באותה הדרך, שבה שייכת להם "ההכנסה החייבת". אולם, המינוח שהפקודה נוקטת, והפירוש, שבתי המשפט נתנו לו בעבר, אינם בהכרח תואמים פירוש כלכלי זה.

עקרון האישיות המשפטית הנפרדת הנו עיקרון בסיסי בדיני החברות ובדיני המס, וכאשר המחוקק רצה לחרוג מעיקרון זה, הוא חוקק סעיפים מפורשים על כך.

בסעיף 64א(א) לפקודה, הדן בחברה משפחתית, נכתב כך:

"64א(א) הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים אותם כאדם אחד (להלן - חברה משפחתית) והפסדיה ייחשבו, לפי בקשתה שתומצא לפקיד השומה לא יאוחר מחודש לפני תחילתה של שנת מס פלונית, או תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה, הכל לפי הענין, כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים בה ואשר הסכמתו בכתב צורפה לבקשה...".

[ההדגשה לא במקור - י' ש', א' ה' ב']

בסעיף 64א1 לפקודה, הדן בחברה שקופה, נכתב בסעיף קטן (ב):

"64א1(ב) לצורך חישוב המס, שיעור המס וקיזוז ההפסדים וכן לענין פטורים ממס, תיחשב הכנסתה החייבת של חברה שקופה, לרבות הכנסתה מדיבידנד והפסדיה, כהכנסתם או כהפסדיהם של בעלי מניותיה, בהתאם לחלקיהם בזכויות לרווחים בחברה, ויחולו הוראות אלה:"

[ההדגשה לא במקור - י' ש', א' ה' ב']

כלומר, בשעה שהמחוקק רצה לציין מפורשות, כי מעבר להכנסה החייבת, גם ההפסדים יועברו מגוף משפטי אחד - לגוף משפטי אחר - הוא ציין זאת מפורשות.

זאת ועוד. בסעיף 64 לפקודה, העוסק בחברת בית, נקבע:

"חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76, שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בנינים, הכנסתה תיחשב, לפי בקשתה, כהכנסתם של חברי החברה, וחלוקתה של אותה הכנסה, לענין השומה, בין חברי החברה, כולם או מקצתם, תיעשה כפי שיורה המנהל;...".

[ההדגשה לא במקור - י' ש', א' ה' ב']

כפי שניתן לראות, במקרה של חברת בית, המחוקק לא מצא לנכון לעסוק בהפסדי החברה.

בפסק דין, בעניין עמ"ה 152/58, בעל מניות נ' נציב מס הכנסה, נקבע כי אין לחלק את הפסדיה של חברת הבית בין חבריה, כי אם לחלק את רווחיה בלבד. עם זאת, מנגד ניתן לטעון, כי מדובר בפסיקה ישנה מאוד, ואין מקום אמיתי למצוא הבחנה בסעיף 64 בין רווחים להפסדים, בשעה שהם נובעים מעסק.

כלומר, מניתוח לשוני עולה, כי אשר לתקופה שלאחר מות המוריש, סעיף 120(ב) לפקודה דן בהכנסות, ואינו דן בהפסדים יחסיים להעברה מכלל העיזבון, וההפסדים, מקוזזים, כביכול, אך ורק מהכנסות עתידיות של העיזבון עצמו (לאור הגדרת "הכנסה חייבת", המועברת ליורשים לאחר ניכויים, קיזוזים ופטורים), ואינם מועברים ליורשים.

למרות האמור לעיל, נראה כי פירוש מסוג זה מביא לתוצאה לא הגיונית ובוודאי לתוצאה לא כלכלית. בימינו אנו, כאשר לרוב, בתי המשפט מאמצים את הפירוש לעיל, בכלל, ובתחום המסים, בפרט, נראה כי ייתכן שיתקבל הפירוש הכלכלי, אשר על פיו נדרשת הקבלה בין חיוב הכנסות העיזבון במס, בידי היורשים, לבין מתן האפשרות לקיזוז ההפסדים בידיהם.

המשיבים - ממשרד שקל ושות', עורכי דין.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ