פסק הדין בעניין עמ"ה 6743/03, תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, אשר ניתן על ידי כב' השופטת שולמית וסרקרוג ביום 28.7.2005, נסב אודות השאלה: האם דמי ניהול, שהמערערת שילמה לחברות קשורות, הם הוצאה מוכרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"].

בטרם נדון בפסק הדין לעיל, נסביר בקצרה על המצבים, שבהם משולמים דמי ניהול בין חברתיים. מדובר במצבים, שבהם מנהלי חברה בוחרים לטפל בענייניה דרך תאגיד אחר שבו הם משמשים שכירים.

בדרך זו, התאגיד מעניק לחברה שירותי ניהול, ואילו היא מעבירה תשלום לתאגיד בעבור אותם השירותים. במצבים אלה, המנהל באותו תאגיד מקבל משכורת בעבור שירותיו, ובמקביל, החברה זכאית לנכות כהוצאה את דמי הניהול, שהיא משלמת לתאגיד.

מן התיאור עד כה נראה, כי אין פסול עקרוני במנגנון, אשר על פיו ניתנים שירותי הניהול, מצד אחד, ואילו מן הצד השני מועבר תשלום בעבור אותם השירותים [פסק הדין בעניין ע"א 761/77, אבנעל חברה להפצה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (להלן - "פסק דין אבנעל")]. הבעיה מתעוררת, כאשר החברות המעורבות מנצלות שלא כדין את המנגנון האמור, לצורך העברת כספים מחברה אחת לחברה אחרת. הכיצד ?!!

דמי הניהול, המועברים מחברה רווחית, ייחשבו כהוצאה מוכרת על פי סעיף 17 לפקודה, ועל כן יפחיתו את החבות במס של אותה חברה, ומנגד קיימת החברה המפסידה, אשר לאחר שדמי הניהול הועברו אליה, היא תוכל לקזז את הפסדיה מאותם כספים. התוצאה "דה-פקטו" היא הקטנת תשלום המס המשתלם.

נקבע לא פעם, שהעברת דמי ניהול באופן האמור מהווה עסקה מלאכותית, וניתן לפסול אותה בשל כך. זאת, בעיקר, כאשר אין טעם ממשי כלשהו להעברתם דרך החברות הקשורות, זולת הרצון להפחית את תשלום המס. כדי שעסקה כזו תוכשר, יהיה על הנישום לעמוד בנטל של הוכחת אמיתות דמי הניהול. נטל זה דורש הוכחה במידת שכנוע גבוהה מן הרגיל, ולא רק מאזן ההסתברות.

המערערת, במקרה דלעיל, הייתה חברה פרטית שעסקה בהפעלת תחנת דלק ובהשכרת מבני מסחר לעסקים אחרים בשטח התחנה.

מניותיה של המערערת מוחזקות בידי בני משפחת פריצקר, שהנם בעלי מניות בשתי חברות נוספות: האחת, חברת פריצקר ושות' חברה לבניין חיפה בע"מ; והשנייה, חברת צוותא לשיכון ובניה בע"מ [להלן - "החברות הקשורות"]. פריצקר משמש כמנהלן של שלוש החברות לעיל.

בכל אחת מן השנים 1998-1995 [להלן - "השנים במחלוקת"], המערערת סיימה בהכנסות של בין 3-2 מיליוני ש"ח, והיא דיווחה, כי חלק נכבד מן ההכנסות האלה (בין 1.75 מיליון - 2.75 מיליון ש"ח לשנה) הועבר כתשלום דמי ניהול לחברות הקשורות, ובאותן שנים, החברות הקשורות דיווחו על הפסדים.

במקרה דנן נערכה שומה, תוך שפנקסי החשבונות של המערערת נותרו קבילים ועל כך לא הייתה מחלוקת. על פי ההוראה, הקבועה בסעיף 155 לפקודה (בדומה לסעיף 83 לחוק מע"מ, התשל"ו-1975), מוטל על המשיב להצדיק את השומה שהוא הוציא, על אף שנטל השכנוע נותר על כתפי המערערת [במאמר מוסגר נציין, כי המונח "נטל ההוכחה" כולל שני מובנים שונים והם: נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות.

נטל השכנוע עוסק במהימנות הראיות ועל פיו בית המשפט יכריע, אם בעל הדין הצליח להוכיח את הטענה, שהיה עליו להוכיח.

לעומת זאת, נטל הבאת הראיות עוסק בכמות מספקת של הראיות, ועל פיו נקבע, האם יש בכמות הראיות שהוגשו ובהנחה שהן מהימנות, כדי לאפשר לשופט לקבוע ממצא על פיהן. נטל זה הוא משני ועשוי להתחלף ולעבור בין הצדדים במהלך המשפט].

המשיב לא התיר את דמי הניהול כהוצאה מותרת בניכוי וקבע, כי המערערת לא הוכיחה, שהסכומים שהיא דיווחה עליהם כהוצאה מותרים בניכוי (על אף שהיא שילמה אותם), ואף קבע, כי הסכומים שהמערערת העבירה הנם בגדר הלוואות ללא ריבית, על פי סעיף 3(י) לפקודה.

המשיב ביסס את החלטתו, שלא להכיר בתשלומי דמי הניהול כהוצאה מוכרת, על סמך הטיעונים הבאים:

1. המערערת דיווחה באופן רטרואקטיבי על מרבית דמי הניהול, והדוח נעשה רק בסוף שנת המס הרלוונטית, על אף שבהסכם הניהול נקבע, כי הכספים יועברו אחת לחודש.

2. הסכם הניהול, באשר לשנים 1996-1995, נחתם רק לקראת סוף שנת 1995. דהיינו, מדובר בהסכם שתחולתו רטרואקטיבית, וכך גם ההסכם באשר לשנים 1998-1997 הנו עם תחולה רטרואקטיבית.

3. רוב העברות הכספים מן המערערת לחברות הקשורות נעשו על חשבון עסקאות בנייה שביצעו החברות הקשורות.

4. הסכומים ששולמו בפועל היו גבוהים בהרבה מן הסכום, שעליו הוסכם בהסכם הניהול.

5. למערערת היו המנגנונים המתאימים, כדי לבצע בכוחות עצמה את שירותי הניהול. על כן לא ברור, מדוע היא נזקקה לשירותיהן של החברות הקשורות ובייחוד, שפריצקר היה המנהל של שלוש החברות.

6. המערערת, כך סבר המשיב, לא הצליחה להרים את נטל השכנוע שמוטל עליה ולהוכיח, כי דמי הניהול שהועברו לחברות הקשורות הנם אכן בגדר הוצאה מותרת בניכוי, על פי סעיף 17 לפקודה.

תוצאות פסק הדין

בית המשפט החליט לקבל את טענות פקיד השומה, באשר לאי היותם של דמי הניהול ראויים בניכוי. ראוי לציין, כי התוצאה המעשית הייתה חיובן במס, הן של המערערת והן של החברות הקשורות.

למערערת היתוספו דמי הניהול שלא הוכרו (אשר נאמדים במיליוני שקלים) להכנסתה החייבת, ומאידך גיסא, החברות הקשורות (המצויות בהפסד) חויבו במס, בשיעור 40% על הריבית בגין ההלוואות (מאחר שבית המשפט ראה בתשלומי "דמי הניהול" הלוואות ללא ריבית, ולא הוצאה מותרת בניכוי), ושיעור זה הנו סופי וללא זכות לפטור, לניכוי, או לקיזוז.

במילים אחרות, התוצאה היא הרסנית לשלוש החברות, אשר יצטרכו לשלם תוספת מס של מאות אלפי שקלים, שהן לא תכננו לשלמם קודם לכן.

נשאלת השאלה: מה היה מוטל על מתכנני המס לעשות, כדי שדמי הניהול יותרו בניכוי ?

בפסק הדין אבנעל לעיל, בית המשפט מנה מספר קריטריונים, המעניקים כשרות למנגנון התרת דמי הניהול כהוצאה מוכרת. יצוין כי אין לראות ברשימה דלמטה רשימה סופית וסגורה.

כמו כן קיימים מקרים לא מעטים, שבהם ניתן להראות, כי מתקיימים תנאים וקריטריונים, אשר אולי כל אחד מהם, בנפרד, אינו מהווה עילה מספקת כשלעצמה להתרת דמי הניהול. אולם, הצטברות של כולם יחד מטה את הכף לטובת הנישום באופן, אשר מאפשר לו לתבוע את דמי הניהול כהוצאה מותרת בניכוי:

(1) השירותים שיינתנו מחברה לתאגיד יהיו שירותי ניהול ממשיים.

(2) אין פסול בהתקשרות עם חברה-אם ועם חברה-בת, אם אותה ההתקשרות בין גופים זרים הייתה כשרה למהדרין.

(3) אין לפקפק בממשות עסקה, אשר בה מתארגנים מנהלי עסק בתאגיד, והוא מוכר את שירותיהם לכל דורש.

(4) גם עסקה יוצאת-דופן מן הדפוסים המקובלים - עדיין אין לפסול אותה כמלאכותית, אם יש לה טעם והסבר, מלבד הטעם להפחית את נטל המס.

(5) המחוקק אינו רואה "מלאכותיות" בזכות הקיזוז של הפסדים מעסק, או ממשלח-יד, לעומת הכנסה מכל מקור אחר.

(6) אין מלאכותיות בהסדר שעל-פיו זוכה נישום, המנהל עסק מפסיד בצורת תאגיד, לאי-חיוב הכנסה במס, בהיותו מסוגל לקזז ממנה הפסד שהיה לו מעסק, או ממשלח-יד.

(7) הסכמי דמי הניהול יהיו בעל תוקף אקטיבי, דהיינו, מהיום ולהבא.

(8) תשלומי דמי הניהול בפועל יהיו זהים לדמי הניהול, שרשומים בהסכם דמי הניהול וישולמו באופן עוקב (ולא בדיעבד, או פעם בשנה).

הכותבים - ממשרד דורון, טיקוצקי, עמיר, מזרחי, עורכי דין ונוטריון.