לא ברור אם ההסכמה היא שהחברה תקצה למנהל החברה מניות, כך שבעלי מניותיה המקוריים ידוללו, או שאחד מבעלי המניות בחברה יעביר למנהל מחצית מה-50% שהוא מחזיק בחברה. אם החברה מקצה מניות, הרי אין פה מס רווחי הון בידה.

לגבי המנהל בחברה, חלות הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") (שכן הוא מוגדר כ"עובד" לפי אותו סעיף), וכן מדובר בהקצאת מניות בחברה פרטית שלא באמצעות נאמן. למעשה לא ניתן להקצות כלל מניות באמצעות נאמן במקרה זה, מכיוון שהעובד הופך לבעל שליטה בחברה - יחזיק ב-25% מהמניות (שהם מעל לשיעור ההופך אותו לבעל שליטה) בעקבות ההקצאה. ראו הגדרת "הקצאת מניות באמצעות נאמן" שבסעיף 102 לפקודה.

משכך הוא, חלות על ההקצאה הוראות סעיף 102(ג)(2) לפקודה, הקובעות כי יוטל מס על העובד שקיבל את המניות בחברה פרטית רק עם מכירתן, אך המס יהיה מס שולי כהכנסת עבודה.

כעת אשוב לאפשרות היותר סבירה העולה מן השאלה, והיא שאחד מבעלי המניות של החברה מעניק ללא תמורה מניות למנהל בחברה בתוך שנתיים.

פטור ממס רווחי הון עשוי להינתן מכוח סעיף 97(א)(5) לפקודה, אשר זו לשונו:

"מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב, ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ."

רשויות המס מפרשות את הסעיף הזה בחבק מס הכנסה (עמ' ה-54.4) כך:

12 מתנה לקרוב או ליחיד אחר

12.1 סעיף 97(א)(5) פוטר ממס, רווח-הון הנובע מהעברת נכס במתנה לקרוב או ליחיד אחר - אם זו נעשתה בתום-לב.

12.2 הפטור חל רק לגבי העברת נכס ללא כל תמורה. העברה של נכס בתמורה חלקית, איננה בבחינת מתנה שסעיף 97(א)(5) חל עליה.

12.3 העברת נכס במתנה לחבר-בני-אדם איננה פטורה ממס. 'קרוב' לעניין סעיף זה, הוא רק יחיד שיש לו קרבה משפחתית.

כפי שניתן להבין, רשויות המס עשויות לטעון כי בענייננו כלל לא מתקיימת מתנה, שכן הנכס ניתן בתמורה לכך שהמנהל יישאר לעבוד בחברה שנתיים (אם כי לא בטוח שיש תנאי כזה - הדבר אינו ברור מן השאלה).

למרות זאת, ניתן לטעון כי "מתנה" צריכה להתפרש לפי חוק המתנה, התשכ"ח-1968, שכן מונחים הכלולים בחוקי המס ומקורם בדין הכללי צריכים להתפרש על פי אותו דין [כך נקבע בפס"ד ע"א 496/93 פקיד שומה חיפה נ' משה סמו, מיסים יא/1 (פברואר 1997) עמ' ה-5: "דברים אלה ישימים בענייננו.

למונח 'מתנה' בהקשר של דיני מיסוי רווחי הון אין משמעות מיוחדת השונה ממשמעות המושג על פי הדין הכללי. עמדה זו, כך עולה מהסיכומים אשר הוגשו לנו, אף מקובלת על שני הצדדים. לפיכך, יהיה זה אך טבעי כי נפנה להוראות חוק המתנה, תשכ"ח-1968, כדי לקבוע אם הענקת הרישיון למונית למשיב כמוה כמתנה שניתנה לו"].

חוק המתנה קובע אמנם כי מתנה היא מתן נכס ללא קבלת תמורה, אך בהמשך קובע כך:

4. מתנה יכול שתהיה על תנאי ויכול שתחייב את המקבל לעשות מעשה בדבר-המתנה או להימנע מעשותו; נותן המתנה רשאי לדרוש מהמקבל את מילוי החיוב, ורשאי לדרוש זאת מי שהחיוב הוא לזכותו, ואם היה בדבר ענין לציבור - היועץ המשפטי לממשלה או בא-כוחו.

הנה כי כן, ניתן לראות שמתן המניות הוא מתנה המותנית בכך שמקבל המתנה יהיה בחברה שנתיים.

משלא ניתן לשלול את מתן המניות במתנה בשל אפשרות קיומו של תנאי לנתינת מתנה על פי חוק המתנה עצמו, וכן בשל כך שהפטור ממס שבסעיף 97(א)(5) לפקודה אינו מחייב מתן מתנה ללא תמורה [ראו לשם ההשוואה את סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, המחייב נתינת מתנה ללא תמורה לשם הזכאות לפטור], ניתן לטעון כי מתן מניות עם תנאי כמובא בשאלה מקנה את הזכות לפטור ממס רווחי הון.

מנגד ניתן לטעון כי תכלית החוק אינה מבקשת להבחין את הסדר הפטור ממיסי מקרקעין על מתן נכסי נדל"ן ללא תמורה לקרוב, לעומת מתן נכסים הוניים אחרים במתנה לפי פקודת מס הכנסה, ולכן יש לפרש כי היעדר תמורה לרבות היעדר תנאים או הוראות לביצוע מטעם מקבל המתנה הוא תנאי שיש להחילו גם על מתנות של נכסים הוניים. מעבר לכך, בפסיקה לעניין חוק מיסוי מקרקעין פורש רבות כי קבלת נכס מקרקעין, ובמקביל עשיית מעשה אחר למען נותן המתנה - הדבר מהווה תמורה, ולכן אין פה מתנה. בהקשר זה ייתכן גם שהמנהל שמקבל את המניות ייחשב כמקבל שכר שהוא "מענק הישארות" בחברה מבעל מניותיה, ולכן מענק זה חייב במס.

מצד שני אין יחסי עובד-מעביד בין המנהל לבעל המניות בחברה, ואז הכנסה ממקור 2(2) לפקודה לא קיימת, אך עדיין ניתן להטיל חיוב במס מכוח סעיף 2(10) לפקודה.

לסיכום:

קיים סיכון ממשי לאי מתן פטור ממס מטעם הרשויות וכן לחיוב מקבל המניות במס, אם אכן נתינתן של המניות כפופה להתחייבות המקבל להישאר בחברה שנתיים (ראו ע"א 271/83 נמרוד גרייבר נ' פקיד השומה, פד"א י"ג עמ' 161). ללא התחייבות כאמור הסיכוי לאי חיוב נותן המניות במתנה וכן מקבל המניות במס - גדל.

תשובתי זו ניתנה בהנחה כי אין מדובר בענייננו בחברה שהיא "איגוד מקרקעין".