בית המשפט קבע ברוב דעות כי בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שבה מוכר בעל המקרקעין את דירת התמורה, יחושב מס השבח לצורך פטור על דירת מגורים מזכה לפי שווי יום הרכישה ושווי הרכישה במועד ביצוע עסקת הקומבינציה, ולא לפי היום והשווי ההיסטוריים של המקרקעין - הואיל ובעסקת הקומבינציה יש פיקציה בחוק, מכיוון שהבעלים מוכר לקבלן את כל זכויותיו במקרקעין, וכבר בעסקה זו הוא מחויב במס שבח ביחס ליום הרכישה ולשווי הרכישה ההיסטוריים.

העובדות וטענות הצדדים

המשיב ואמו קיבלו בירושה חלק מזכויות חכירה בנכס מקרקעין, והתקשרו בהסכם קומבינציה מסוג מכר חלקי עם קבלן. במסגרת הסכם זה מכר המשיב לקבלן את מרבית זכויותיו בנכס, למעט החלק שבו נבנתה הדירה שקיבל מהקבלן בתמורה למכר.

כאשר ביקש למכור את הדירה, סירב מנהל מס שבח לחשב את יום הרכישה ואת שווי הרכישה שמהם נגזר מס השבח לפי דרישת המשיב - מיום ביצוע עסקת הקומבינציה, וחישב אותו מהיום שבו רכשו הורי המשיב את המקרקעין. ההשגה נדחתה, אולם בית המשפט העליון קבע כי הצדק עם המשיב, והתקבלה בקשתו לדיון נוסף בשאלה מהו יום הרכישה, לשם קביעת שווי הרכישה שלפיו תחושב שומת מס השבח במכירת דירת התמורה.

בית המשפט קבע:

בע"א 487/77 הוכרה ההבחנה בין עסקאות קומבינציה משני סוגים: האחד - עסקת מכר מלא, שבה מוכר הבעלים את מלוא הזכויות לקבלן, ורוכש ממנו את הדירה שהוא מקבל בתמורה למכר. עסקה זו מורכבת משתי עסקאות, שכל אחת מהן ממוסה בנפרד.

הסוג השני הוא עסקה מסוג מכר חלקי, שבה מוכר הבעלים את זכויותיו במקרקעין למעט השטח של דירת התמורה שהקבלן בונה בעבורו והשטח הצמוד אליה.

בע"א 265/78 נקבע כי פטור ממס שבח במכירת דירת תמורה יותר גם בקומבינציה מסוג מכר חלקי. סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), מסדיר את הפטור, וקובע כי לצורך חישוב המס יש לחשב את שווי התמורה שמקבלים הבעלים מהקבלן, נוסף על שווי המקרקעין הצמודים לדירת התמורה.

כיום, הדין רואה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי כאילו הבעלים מוכר את כל זכויותיו במקרקעין לקבלן, ועסקה זו ממוסה באופן מלא לפי יום הרכישה ולפי שווי הרכישה של המקרקעין במועד רכישתם ההיסטורי. משום כך, בעת מכירת דירת התמורה אין מקום לחשב את השווי ואת יום הרכישה מהיום ההיסטורי (שכן אז יחול כפל מס על הבעלים), ויש לעשות זאת לפי יום ביצוע עסקת הקומבינציה.

במקרה זה ירש המשיב חלק מהזכויות במקרקעין וחלק אחר קיבל בהעברה ללא תמורה מאחותו, אולם אין זה משנה לעניין הפיקציה שבסעיף 49א(ב)(1) לחוק, הרואה בבעלים כמוכר את מלוא זכויותיו לקבלן, ולכן לעניין יום הרכישה - במכירת דירת התמורה, אפשר לראות את הזכות הנמכרת כאילו נרכשה במועד ביצוע העסקה עם הקבלן.

לפיכך, יש לדחות את הערעור.

בבית המשפט העליון

לפני כב' הנשיאה ד' ביניש, כב' המשנה לנשיאה א' ריבלין, וכב' השופטים גרוניס, נאור, ארבל, ג'ובראן וחיות

ניתן ב - 4.8.09

התקציר מאת עו"ד איתי שרף, "הוצאת הלכות דינים ועוד", מבית "חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ"