עמ"ה 164/01 אמיר מאיר ואח' נ. פקיד שומה טבריה

המערערים, שהם שלושה רואי חשבון ושותפים במשרד רואי חשבון, ביקשו לנכות מהכנסותיהם בשנות המס 1995 עד 1999 את ההוצאות שהוצאו על ידם בשנות המס הללו לצורך השגת תואר ראשון במשפטים.

המשיב לא הסכים לאשר ניכוי ההוצאות הללו מהכנסות המערערים בשנות המס הנ"ל, בטענה שהן מהוות יצירת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים. המשיב תיאם הוצאות אלה בשומות לפי מיטב השפיטה.

לטענת המערערים יש להכיר בהוצאות הלימוד כהוצאות לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן - הפקודה). מכאן הערעור.

בית המשפט המחוזי בנצרת פסק

שאלת ניכוי הוצאות נדונה בסעיף 17 לפקודה, הקובע כי לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד.

הפקודה מכירה לצורך סעיף 17 רק בהוצאות הפירותיות, קרי ההוצאות הקשורות באופן ישיר לתהליך ייצור ההכנסה. ההוצאות האחרות, שאינן מוכרות, הן ההוצאות ההוניות המיועדות ליצירת ההון או המקור וגם להשבחתו.

ההוצאות הנוגעות לשימורו של המקור נדונות בסעיף 17(3) לפקודה. תוכרנה לא רק ההוצאות לתיקונו או שמירתו של הנכס הריאלי, אלא גם ההוצאות הדרושות לשם שמירתם של נכסים רוחניים או מופשטים, ובכלל זה הידע המקצועי.

הפסיקה מכירה בצידוק לנכות את ההוצאות הדרושות לשם שימור הידע המקצועי. מאידך, ההוצאות הכרוכות בלמידת מקצוע חדש, הן הוצאות הוניות שאינן מוכרות באשר הן יצרו את המקור.

לימודי תואר ראשון הם בבחינת רכישת מקצוע, יצירת המקור ועל כן ההוצאות שהיו כרוכות בכך לא יוכרו, בין כהוצאות שבפירות ובין כהוצאות שבהון.

לימודי המשפטים של המערערים לא רק שיפרו את הידע המשפטי שלהם, אלא הקנו להם מקצוע חדש במלוא מובן המילה. אין מקום אפילו להשוות בין הידע המשפטי המוקנה לרואה חשבון במסגרת לימודיו עם הידע המשפטי הנרכש לאחר ארבע שנות לימודים בפקולטה למשפטים. אין זו השלמת חומר אלא רכישת חומר חדש לגמרי בהיקף רב ללא כל השוואה.

בנסיבות מסוימות עשוי הידע המשפטי לסייע לרואה החשבון במלאכתו, במיוחד כשהסביבה העסקית נעשית תובענית ומתוחכמת יותר. לכן השתלמות בנושא משפטי פלוני, אפילו בהיקף רחב מאוד, עשויה להיחשב הוצאה מוכרת לרואה חשבון. אולם, לשם תפקוד נאות כרואה חשבון, אין הוא זקוק למלוא ההשכלה המשפטית הניתנת לבוגרי המכללות והאוניברסיטאות השונות.

אמנם, מקצוע המשפטן ללא התמחות והסמכה כעורך דין הוא בעל כושר קטן יותר ליצור הכנסה בהשוואה למשפטן שיש בידו גם רישיון לעסוק בעריכת דין, אך לא ניתן להכיר בהוצאות הלימוד של המערערים תוך קבלת התחייבות מפורשת כי לא ייגשו לבחינות ההתמחות או כי יפקידו את רשיונם בלשכת עורכי הדין.

הפיקוח על הסדר מעין זה הוא למעשה בלתי אפשרי והוא מטיל מעמסה בלתי מוצדקת על שלטונות המס.

המסקנה מכל האמור לעיל היא שלימודיהם של המערערים הם בבחינת יצירת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים בלבד.

הערעורים נדחו. המערערים יחד חויבו בהוצאות ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 7,500 ₪.

ניתן ביום: 5.6.2005 בפני: כב' השופט נ. ממן.

ב"כ המערערים: עו"ד ע. אלדר; ב"כ המשיב: עו"ד רזניק.