סגירת יתרות חובה ופתיחתן מחדש - האם עבירה? - פקיד השומה ירצה לקבוע כי קיימת חובת דיווח מכוח תקנה 2(6) לתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 (להלן: "התקנות"), וזאת החל מדצמבר 2006. את העבירה כאמור ירצה פקיד השומה לסווג תחת סעיף 220 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה" או "פקודת מס הכנסה") - עבירות מס, אם יהיה מעוניין להוכיח כי נעשה מעשה של עורמה ותחבולה במטרה להתחמק מתשלום מס. נבהיר להלן: ביוני 2005 פרסמה הוועדה הנכבדה שהקים מנהל רשות המסים את "דוח הועדה לטיפול בתכנוני המס האגרסיביים". הוועדה מצאה לנכון לקבוע כי פעולת "הסתרה" של יתרות החובה סמוך לתום השנה היא בבחינת תכנון מס, ולא פעולה אסורה שהיא בבחינת התחמקות מתשלום מס. כך, הוועדה לא מצאה כי פעולת כיסוי היתרה בתום שנה ומשיכת הכספים בחזרה בתחילת השנה היא פעולה בלתי חוקית על פי פקודת מס הכנסה, שהרי אם לא כן, הייתה הופכת פעולה זו לעבירה שבצדה עונש ולא לפעולה לגיטימית שאך נדרש לעניינה דיווח ולא איסור ביצוע. ה"אגרסיביות" של כיסוי יתרת החובה ומשיכת הכספים חזרה בתחילת השנה מתבטאת לא רק בניצול סעיפי החוק או לקונות בחוק [אין חובה לציין את היתרה הגבוהה ביותר דוגמת התקנה על פי חוק ניירות-ערך, התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק ניירות ערך)], אלא גם בניצול "עצלנותו" או חוסר יכולתו של פקיד השומה לבדוק בכל חברה וחברה את התנועות בכרטיסי החו"ז (חובה וזכות) של בעלי המניות. להלן ציטוט מתוך דברי הוועדה: "תכנוני מס אלו מבוססים לא על קיומם של סיכויים טובים לאישור התכנון על ידי בית המשפט, אלא על העדר הרתעה ומאבק הולם מצד רשויות המס והסיכוי שתכנונים אלו לא ייבדקו ויתיישנו בתיקי הנישומים והעוסקים...". המלצות הוועדה למאבק בתכנוני המס האגרסיביים והתקנות שהותקנו באו לתת מענה לחוסר יכולתו של פקיד השומה לבדוק כל תיק ותיק בטרם התיישנות תכנוני המס, ולא כדי לאסור את הפרקטיקה של תכנוני המס המנויים בתקנות. בחוקים אחרים כגון חוק ניירות ערך והתקנות שהותקנו מכוחו - תקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), התש"ע-2010 - אין איסור על הפקדת כספים בתום השנה ומשיכתם מיד בתחילת השנה העוקבת. כך, תקנה 40(ד) לתקנות ניירות ערך קובעת כי על החברה להציג הן את היתרה במאזן והן את היתרה הגבוהה ביותר במשך 12 החודשים שקדמו לה. במקרה זה של חוק ניירות ערך יש חשיבות רבה יותר להצגת יתרה מסוימת ליום המאזן שכן תוצאתה עלולה לפגוע בציבור גדול של משקיעים, ולמרות זאת - הפעולה עצמה לא נאסרה. המחוקק בחר להתמודד בדרך שונה עם כיסוי היתרה לעניינים פיסקאליים, והוא קבע בפקודה ובתקנות את חובת הדיווח וצורתו. לא זו בלבד שאי דיווח על פי התקנות נקבע כעבירה על פי סעיף 216 לפקודת מס הכנסה ולא כעבירה על פי סעיף 220 לפקודה, בכוונת רשות המסים לכלול את עבירת אי הדיווח על תכנון מס כעבירה מינהלית עם קנס בצדה כאמור בחוזר מס הכנסה מס' 2/2008 שפרסמה רשות המסים. הנה כי כן, המחוקק אינו רואה בפעולות "ההסתרה" עבירה פלילית כלל כפי שרואה זאת המשיבה, ובפעולות אי הדיווח עבירה לפי סעיף 220 לפקודה. אם כך הם הדברים כאשר התקנות בתוקף, הרי ברור הוא כי בשנות המס שבהן התקנות כלל לא היו בתוקף תכנון מס זה לא בא בגדר עבירה פלילית, שכן לו היה המחוקק סבור כי פעולות כיסוי מסוימות אינן מותרות או אינן לגיטימיות - היה עליו לאסור פעולות אלו בצורה מפורשת על פי עקרון החוקיות. האמור אינו על דעת המבקשים בלבד, אלא אף לדעת מלומדים רבים ובהם גב' איריס שמואלי, עו"ד - פרקליטה בכירה בפרקליטות מיסוי וכלכלה, וד"ר חיים גבאי, לשעבר סגן מנהל רשות המסים ובעבר אף פקיד שומה חקירות מרכז, תומכים בדעה המוצגת על ידי המבקשים. כך, במאמר שכתבה הגב' איריס שמואלי "המבחן של רשימת תכנוני המס" (מיסים כב/5, אוקטובר 2008, מיסים און ליין) כדלקמן: "תיקון 147 לפקודת מס הכנסה הוא אכן חוק אזרחי. אין הוא חוק פלילי. תיקון 147 איננו חוק פלילי, לפי שאין בין הוראותיו הבעת עמדה עקרונית ביחס לתכנון המס, ואין בו קביעה של גבולות המותר והאסור, בתכנון המס האגרסיבי. אין עניינו של התיקון בקביעת מסגרת של איסורים, והוא כלל אינו מחווה עמדה עקרונית או ערכית על תכנון המס האגרסיבי, או על תכנון הכולל מרכיבים אגרסיביים. אין בין מרכיביו יסודות ערכיים, ואין בין מטרותיו יסודות חינוכיים, של חינוך נגד תכנון המס האגרסיבי. תיקון 147 אינו מעוניין בשינוי התופעה, הוא אינו פועל לאיסור הפרקטיקה, שהוגדרה כפרקטיקה אגרסיבית, ואינו פועל להגבלתה. התיקון אינו מטיל סנקציות פליליות על תכנון מס שננקט, מן הסוג האמור ברשימה. לחקיקתו לא קדם דיון בפגיעה שפוגע תכנון המס האגרסיבי במערכת המס, בעקרון השוויון, במרקם החברתי ובאינטרס החברתי של מערכת מס שוויונית. עניינו של התיקון הוא אך ביצירת האפשרות לסיכולם של תכנוני מס וגביית המס שהיה חל אלמלא התכנון." וכך מתוך מאמרם של ד"ר חיים גבאי - לשעבר סגן מנהל רשות המסים ועו"ד (רו"ח) ג'ק בלנגה "המייצג, היועץ ותכנוני המס - מלחמה אבודה בד.נ.א. הישראלי" (מיסים כ/1, פברואר 2006, מיסים און ליין) כדלהלן: "...השנייה, שאותה הזכרנו, תולה יתדותיה בעיקרון החוקיות להטיל אחריות פלילית על התנהגות - אי דיווח, על מעשה שלא הוגדר כאסור. במילים אחרות, תכנון מס שיופיע ברשימה עם פרסומה אינו יכול להיות בטל מעיקרו (void) אלא לכל היותר הוא רק ניתן לביטול (voidable) לאחר הגילוי והדיווח מכוח החלטת רשויות המס". בפרשת טל (רע"פ 5424/96 מדינת ישראל נ' דב טל) פסק בית המשפט הנכבד כהאי לישנא: "אם אצל משפטנים שדיני העונשין הם לחם חוקם, וכאלה הם הפרקליטים המייצגים את המדינה, קיימת מחלוקת ואי בהירות אם האזנה ל'פלאפון' מותרת או אסורה, מה להם כי ילינו על המערער, בבחינת אם בארזים נפלה שלהבת, מה יגידו אזובי הקיר? ...ואם היינו מבקשים לדקדק עם המערער היינו אומרים, שכדי למנוע את טעותו, אם אכן שגה בהבנת ההסדר המשפטי, ראוי היה שישאל בעצתם של חכמי המשפט. והנה מתברר שגם בין אלה שוררת מחלוקת". וכך, כהאי לישנא, מתוך כתב המינוי של הוועדה שהוקמה על ידי מנהל רשות המסים לצורך מלחמתן של רשויות המס בתכנוני המס האגרסיביים (ראו נספח ב'): "קשה להגדיר מהו 'תכנון מס אגרסיבי', אך ניתן לאפיינו בקווים כלליים באופן הבא מדובר בתכנון מס שאין לו בסיס כלכלי איתן, שהוא נאחז בפרשנות מילולית טכנית קלושה, שמטרתו העיקרית היא הפחתת נטל המס בצורה קיצונית ושאין לו גילוי נאות בדוחות הכספיים של הנישום. תכנוני מס אלו מבוססים לא על קיומם של סיכויים טובים לאישור התכנון על ידי בית המשפט, אלא, על העדר הרתעה ומאבק הולם מצד רשויות המס והסיכוי שתכנונים אלו לא ייבדקו ויתיישנו בתיקי הנישומים והעוסקים. יתרה מכך, גם באותם מקרים שבהם מאותרים אותם תכנוני המס האגרסיביים במסגרת ההליך השומתי, ההנחה הרווחת בפרקטיקה היא, כי לכל היותר ישלם הנישום את המס שממילא היה צריך לשלמו מראש, ללא כל סנקציה". הנה כי כן, מינוי הוועדה בוצע מתוך נקודת מוצא שהפעולות המכונות "תכנון מס אגרסיבי" הן פעולות מותרות על פי פקודת מס הכנסה והדין הפלילי, ולכן אינן באות בגדר עבירה - אחרת לא הייתה כל סיבה להתכנסות הוועדה. אילו הפעולות שבהן דנה הוועדה היו עבירות פליליות - אזי לא היה כל צורך להקים ועדה רמת דרג כדי לבצע שינוי חקיקתי מהותי ולהפעיל משאבים ומערכות - וכל זאת כדי לבקש מנישומים לדווח לרשות המסים על עבירות פליליות שביצעו. יתרה מזאת, אף מעצם התקנת תקנות מס הכנסה וניסוחן אנו למדים כי המחוקק ורשות המסים אינם אוסרים על ביצוע אף לא אחת מהפעולות המוזכרות בתקנות האמורות, לרבות הפקדת כספים לקראת תום שנת המס ומשיכתם, כולם או מקצתם, לאחר מכן. הדרישה החוקית נוגעת לדיווח בלבד ורק לעניין תכנון מס כזה שהסכום עליו מגיע לכדי מיליון ש"ח - הא ותו לא. לשיטת רשות המסים, כל כיסוי יתרת חובה לקראת תום שנת המס הוא בבחינת עבירה פלילית, בעוד התקנות האמורות מחייבות רק לדווח על תכנון מס כזה ורק אם הוא מעל סכום מסוים ובהתקיים תנאים מסוימים כמוגדר בתקנות. יוצא אפוא כי עמדת רשות המסים אינה אוחזת בהוראות הדין, לא בתקנות האמורות, לא בדברי ההסבר לחקיקת תיקון 147 לפקודה שבמסגרתו חוקקו הסעיפים המסמיכים להתקין את התקנות האמורות, ולא בדעת מלומדים. עוד יוצא מעמדת רשות המסים כי גם מי שדיווח על תכנון מס כאמור ימצא עצמו מואשם באישום פלילי - וכאן נשאלת השאלה אם עמדת הפרקליטות תואמת את עמדת רשות המסים, ומדוע רשות המסים לא פרסמה הנחיה לבקשת הפרקליטות שלפיה כל תכנון מס כאמור אשר יתגלה במהלך ביקורתם של פקידי השומה, יועבר לטיפול מחלקת החקירות לצורך הגשת כתב אישום על ידי המשיבה? מקריאת תקנות מס הכנסה, ברי לכל בר בי רב כי פירעון יתרת חוב בסכום של 999,999 ש"ח אינו חייב בדיווח כלל וכלל. האם כוונת המחוקק הייתה שרק פירעון חוב העולה על 1,000,000 ש"ח הוא "בלתי חוקי"? לא ולא - כל פעולת פירעון חוב היא חוקית ולגיטימית, שהרי אילו ראה בכך המחוקק פעולה בלתי לגיטימית הוא היה אוסר זאת במפורש כמובא לעיל. יהיה זה יותר מסביר לטעון כי נישום יכול היה להסתמך על התקנות ולהגיע למסקנה כי הפקדת כספים בתום שנת המס היא פעולה חוקית ולגיטימית, ומשכך אין להאשימו בעבירה פלילית. אשר על כן, התקנות דווקא תומכות בגישת הנישומים כי הפקדת כספים בתום השנה ומשיכתם בתחילת השנה אינם בבחינת עבירה על פי סעיף 220 לפקודה. המחוקק ורשות המסים רואים באי דיווח על תכנון מס עבירה לפי סעיף 216(8) לפקודה ולא על פי סעיף 220 לפקודה. לית מאן דפליג כי אי דיווח על תכנון מס הוא מעשה חמור מאשר אי מתן ביאור, שכן אי דיווח הוא הפרה ברורה של הוראות הפקודה ובבחינת "ההסתרה" האולטימטיבית. נציין כי הכנסה על פי סעיף 3(ט) לפקודה, הקובע כי כפוף למספר תנאים תיזקף ריבית רעיונית למקבל/נותן הלוואה שתנאיה מועדפים, אמורה להיות מדווחת בדוחותיו של בעל המניות וזאת על פי פקודת מס הכנסה ועל פי עמדת רשות המסים עצמה - ומשכך, שילוב של אי דיווח על הכנסות על פי סעיף 3(ט) לפקודה וכן אי דיווח על תכנון המס כנדרש בתקנות במקביל - אין בכך בהכרח משום הסתרת משיכות בעל המניות ממאזני החברה. כאמור, דיווח או אי דיווח על הכנסה כתוצאה מתחולת סעיף 3(ט) לפקודה בדוחות בעל המניות אינו גורם ל"הסתרת" יתרת החובה במאזן החברה, שכן להכנסה זו אין ביטוי (ולא צריך להיות ביטוי) במאזן החברה על פי הוראות הפקודה. נוסף על כך וכפי שכבר צוין לעיל, גם אם נניח שאי דיווח על הכנסה לפי סעיף 3(ט) לפקודה הוא בבחינת "הסתרה" או עיבוי "הסתרת" יתרות החובה - דיווח על הכנסה לפי סעיף 3(ט) לפקודה אינו מוליד מיסוי של יתרות החובה (שכן זו יתרה מאזנית, וכדי שתהא הכנסה צריך פקיד השומה לשום אותה ולקבוע אם היתרה תהיה דיווידנד או משכורת). אי לכך, לא מתקיימת הנסיבה של חבות במס כדרישת סעיף 220 לפקודת מס הכנסה. הוא שאמרנו - שום פעולת "הסתרה" אינה מולידה חבות במס בגין יתרות החובה. יובהר כי תחולת התקנות היא רק לעניין פעולות שהתבצעו משנת המס 2007 - כך קובעת (בנוסחה אז), ברחל בתך הקטנה, תקנה מספר 5 לתקנות האמורות. זאת ועוד, על פי תקנה 3(5) לתקנות, סגירת יתרת חובה ומשיכת הכספים מיד בשנה העוקבת יפורטו בדוח המס לשנת המס העוקבת לשנת הפירעון. אי לכך, רק בשנת 2008 קמה החובה לדווח על פי התקנות. זאת ועוד, כאשר יתרות בכרטיסי בעלי מניות מפוצלות בין מספר בעלים, יש לשים לב כי התקנות מחייבות דיווח רק במקרים שבהם כיסוי יתרת החובה עלה על סך של 1,000,000 ש"ח, ולפיכך יש לשייך לכל בעל מניות את היתרה שלו. אם הנישום מטופל על ידי רואה חשבון ניתן לטעון כי הוא אינו בקיא בכללי חשבונאות, ולבטח אינו יודע מהם כללי חשבונאות מקובלים ואיזה כלל מביניהם נדרש ליישום במקרה הנדון - אם רשות המסים תטען כי לעניין הדיווח יש ליישם כללי חשבונאות מקובלים. על פי חוזר מס הכנסה 1/2013 בנושא כללי חשבונאות מקובלים, עמדת רשות המסים היא שכללי החשבונאות המקובלים לעניין הדוחות הכספיים המוגשים לפקיד השומה יכולים להיות אחד מאלו: תקני חשבונאות ישראלים, או תקני דיווח כספיים בין לאומיים IFRS, או תקן דיווח כספי בין לאומי לישויות קטנות ובינוניות (IFRS FOR SME'S). מלבד תקנים אלו אשר ניתנים לבחירת הנישום, מפרט החוזר כללי חשבונאות נוספים שניתן לדווח לפיהם. לא ברור על פי איזו תקינה תבקש רשות המסים לפעול בקשר עם הפעולה הנדונה כאמור במאמר זה. לא זו אף זו, בחוזר מ"ה 1/2013 נקבע כי "כללי חשבונאות מקובלים" לא הוגדרו בפקודת מס הכנסה. יתרה מזאת, אף אם קיים כלל שכזה - האם אי עמידה בתנאי מתנאיו או דיווח לפיו מהווה עבירה פלילית על פי פקודת מס הכנסה? לא ולא! קשה להבין מדוע תבחר רשות המסים להעמיד לדין פלילי אדם אשר פעל לדעתה בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים, שיישומם הוא בתחום המקצועי אשר עליו אמון רואה החשבון? כמו כן אנו תוהים - אם קיים כלל שכזה (ככל שתעלה טענה כזו מצד פקיד השומה) מדוע היה צורך בהתקנת התקנות שתחייבנה דיווח נוסף בגין אותה פעולה? הכותבים - ממשרד שגיב בלזר ושות', עורכי דין ארז שגיב - מומחה למסים - לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים; יגיל בלזר, מומחה למסים - לשעבר יועץ למנהל רשות המסים; דוד אפרים, מומחה למיסוי פלילי - לשעבר מנהל תחום פקיד שומה חקירות תל אביב