מלכ"ר שוכר מעוסק מורשה משרדים ואולמות לשם קיום קורסים. המלכ"ר משלם שכירות ואינו מנכה בגינה מע"מ תשומות. כמו כן המלכ"ר לא ניכה את מע"מ התשומות שהיה גלום בהוצאות התאמת המושכר.

המלכ"ר מעוניין להשכיר את האולמות לשוכרי משנה (מלכ"רים או עוסקים).

השאלות:

1. האם ההשכרה הזאת תהיה חייבת במע"מ? האם יהיה ניתן לקזז את מע"מ התשומות בגין הוצאות השכירות?

2. האם ההכנסה מן השכירות חייבת במס? (יצוין כי המלכ"ר מנהל את משרדיו שם, ונוקט פעילות שיווקית לצורך השכרת החדרים.)

עו"ד רו"ח ליאת נויבירט משיבה:

מע"מ

"עסקת אקראי" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") כדלקמן:

"'עסקת אקראי' -

(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;

(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי."

ההגדרה מטילה חבות במע"מ על עסקת מכר מקרקעין על ידי כל אדם, לרבות על ידי מלכ"ר. מכירה למלכ"ר או למוסד כספי, למעט מכירת דירת מגורים, תיחשב עסקת אקראי החייבת במס ערך מוסף, והחבות במס תחול על המוכר, אשר ידווח על העסקה באמצעות טופס עסקת אקראי.

בהקשר זה אציין כי הגדרת המונח "מכר" בחוק מע"מ היא רחבה מאוד וכוללת גם השכרה. אשר על כן לעניין החבות במע"מ, "מכירה" כוללת גם "השכרה" ו/או "העמדת זכות שימוש".

המחוקק הסדיר את דרך ניכוי המע"מ ברכישה ובהשבחה באמצעות הוראת סעיף 43א(א) לחוק מע"מ. הסעיף קובע כי חייב במס, בענייננו מלכ"ר המוכר מקרקעין במסגרת עסקת אקראי, יהא רשאי לנכות מהמס שחייב בו את המס ששולם בגין רכישת המקרקעין ו/או השבחתם, זאת אם יש בידו בשל הרכישה האמורה חשבונית מס או מסמך אחר שאישר המנהל, המעידים על תשלום המס כאמור, והמס לא נוכה.

רשויות מע"מ הביעו את עמדתן באשר לדרך ניכוי מס תשומות במכירת מקרקעין על ידי חייב במס כאמור, בהוראת תאמ"ו 423.3 (תדריך אגף המכס והמע"מ), הקובעת כדלקמן:

"(1) ...במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין - אם בידיו חשבונית או 'מסמך אחר' שאישר המנהל, ובלבד שהמס לא נוכה על ידיו בעת הרכישה.

(2) החייב במס אינו זכאי לניכוי הוצאות בשל מכירת המקרקעין.

(3) בהוצאות בשל 'רכישת מקרקעין' ניתן לכלול: הוצאות שמאי מקרקעין, הוצאות עו"ד והוצאות תיווך אך אין לכלול הוצאות בגין השבחת המקרקעין - ראה לעניין זה יורוטרייד בנק בע"מ.

יחד עם זאת, כאשר מלכ"ר מבצע עסקת אקראי במקרקעין, יש לראות גם את הוצאות השבחת המקרקעין כחלק מההוצאות בשל רכישת המקרקעין; מכאן שמלכ"ר רשאי לנכות מהמס שהוא חייב בעת מכירת המקרקעין גם את המס הכלול בהוצאות השבחתם.

(4) ניכוי המס מבוצע בערכים נומינליים - ראה ע"ש 8/94 יורוטרייד".

לאור האמור לעיל, השכרת המשרדים והאולמות על ידי המלכ"ר לשוכרי המשנה היא עסקה חייבת במע"מ, ואין נפקא מינה אם עסקינן במלכ"רים או בעוסקים (הואיל ולא מדובר בדירת מגורים). עם זאת, מס התשומות בגין הוצאות השכירות, וככל הנראה גם בגין הוצאות ההשבחה, יהיה ניתן לניכוי כנגד ההכנסות מדמי השכירות, וזאת בהתאם לעמידה בהוראת סעיף 43א(א) לחוק מע"מ, העקרונות שנקבעו בפסיקה ועמדת רשויות מע"מ כמפורט לעיל.

ככלל, בפס"ד יורוטרייד נקבע כי מס התשומות שיותר בניכוי יהא המס ששולם במועד רכישת המקרקעין ו"בשל רכישת המקרקעין" בלבד, ולא ניתן לנכות כמס תשומות את המס ששולם בגין פעולות בנייה (השבחה) שבוצעו על המקרקעין לאחר הרכישה. עוד נקבע כי מס התשומות יקוזז בערכים נומינליים.

מאחר שמדובר בשכירות משנה ולא במכר מלא, הפרקטיקה היא שהתשומות מנוכות כנגד ההכנסות החייבות במע"מ על בסיס הדיווח בפועל לרשויות מע"מ.

חבות במס

סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מעניק פטור למוסד ציבורי על כל רווח שהפיק ממקור שאינו עסק. להלן לשון הסעיף:

"(2)(א) הכנסתם של רשות מקומית, מפעל הפיס ומוסד ציבורי, במידה שלא הושגה מעסק שהם עוסקים בו, או מדיבידנד או מריבית או מהפרשי הצמדה ששולמו על ידי חבר-בני-אדם שבשליטתם העוסק בעסק וכן הכנסתה של קופת גמל אם לא הושגה מעסק שקופת הגמל עוסקת בו או מכל הכנסה ששולמה על ידי חבר בני אדם העוסק בעסק שהוא בשליטת קופת הגמל או שלקופת הגמל יש בו החזקה מהותית; אך שר האוצר רשאי, בצו, לפטור הכנסה שהושגה על ידי רשות מקומית, על ידי מפעל הפיס או על ידי מוסד ציבורי שהוא קופה לגמילות חסדים מהמקורות האמורים, למשך תקופה ובתנאים שיקבע, אם נוכח כי ראוי לעשות כן לטובת הציבור;

(ב) בפסקה זו -

(...) 'מטרה ציבורית' - מטרה שענינה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית;"

[ההדגשה אינה במקור - ל"נ]

ככלל, כדי לבחון האם פעילות מהווה "עסק", יש לבחון בין היתר את המבחנים שנקבעו בפסיקה בקשר לסיווג פעילות כ"עסק", ובכלל זה אפשר למנות את מבחן הבקיאות, מבחן הארגון והפיקוח, מבחן התדירות, מבחן המימון, מבחן ההבשלה וההשבחה, מבחן מטרות הארגון וכו'.

בפסק דין בית הכנסת הגדול בת"א (ע"ש 987/83) פסק בית המשפט כי ההכנסות שנבעו מאירועי השמחות הן "עסק", וחייבות במס בשיעור מלא. מאידך, את ההכנסות מדמי חניה אפשר לסווג כ"הכנסות משכירות" ולא מ"עסק", ולפיכך הן פטורות ממס בידי העמותה.

בענייננו, הפרטים המצויים בשאלה כלליים למדי. השואל ציין כי המלכ"ר מנהל את משרדיו ונוקט פעילות שיווקית. אלה הם סממנים שיכולים להעיד על פעילות עסקית, עם זאת יש לבחון את העניין לאור מכלול העובדות ונסיבות המקרה.

בהקשר זה ראוי לציין כי אם פעילות המלכ"ר או חלק מפעילותו היא פעילות עסקית שנועדה להפיק רווחים, או שתסווג ככזו על ידי רשויות המס, הרי ככל הנראה יחול גם סיווג כעוסק מורשה לצורכי מע"מ, על כלל פעילותו או על חלק ממנה (פיצול סיווג), ויחול חיוב במע"מ על ההשכרה בדומה לכל גוף מסחרי אחר. במצב זה, המלכ"ר יהא זכאי להתקזז על מכלול התשומות ששימשו אותו בפעילותו העסקית כאמור, לרבות השבחה, שיווק, הוצאות עורך דין ורואה חשבון וכו'.

לסיכום, מומלץ לבחון את היבטי המס לאור מכלול הנסיבות והעובדות.

המשיבה - מומחית בתחום המסים ובתחום המיסוי העקיף: מע"מ, מכס, בלו ומס בולים. ממשרד שבלת, ישראלי, רוברטס, זיסמן ושות', עורכי דין