תקציר ו"ע 51348-11 נתע בוכהנדלר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בנצרת דחתה ערר שעניינו שלילת פטור במכירת דירת מגורים מהטעם שדירת המגורים שימשה ברובה לעסק (השכרת אנטנות לחברות סלולר). נפסק כי העורר לא הצליח לשכנע כי יותר ממחצית שטחה שימש בתקופה הקובעת לצורכי מגורים, ולפיכך בדין תיקן המשיב את שומתו העצמית של העורר ושלל ממנו את הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ------------------------------------------------------- ביום 6.3.2008 מכר העורר לחברת אתיר את דירת המגורים תמורת סכום של 1,340,000 ש"ח. על מכירה זו הגיש העורר הצהרה בגין מכירת דירת מגורים מזכה הפטורה ממס שבח מקרקעין לפי סעיף 49(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). ביום 14.4.2008 הוציא המשיב שומה (להלן: "השומה המקורית") לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק, שלפיה קיבל את בקשת העורר ופטר את מכירת דירת המגורים מתשלום מס שבח מקרקעין. ביום 2.12.2010 השתמש המשיב בסמכות הנתונה לו על פי סעיף 85 לחוק והוציא שומה מתוקנת, וזאת "לאור הודעת פקיד השומה, לפיה הדירה שימשה לעסק ולא למגורים ובהתאם לכך אין מדובר בדירת מגורים מזכה". על פי השומה המתוקנת ביטל המשיב את הפטור ממס שבח מקרקעין שניתן על פי השומה המקורית, וחייב את העורר בתשלום מס שבח מקרקעין. לשיטת העורר, דירת המגורים מעולם לא שימשה לעסקו של המוכר אלא למגורים, תוך שחלקים מסוימים ממנה הושכרו לשימוש עסקי של אחרים (השכרת אנטנות לחברות סלולר), כאשר בכל תקופת בעלותו של העורר על דירת המגורים מתקיים התנאי שלפיו דירת המגורים שימשה בעיקרה למגורים, ושטח החלקים שהושכרו לשימוש עסקי לא עלה על 40% מכלל שטח דירת המגורים. עוד טען העורר לפגמים פרוצדורליים בשימוש בסמכות המשיב לפי סעיף 85 לחוק. דיון ----- השימוש בסעיף 85 לחוק לתיקון השומה המקורית - לטענת העורר, בנימוקי השומה לא נקט המשיב לשון ברורה ולא קבע בנימוקי תיקון השומה לפי איזה מסעיפי המשנה שבסעיף 85(א) לחוק הוא תיקן את השומה, וזאת גם לאחר שהעורר העלה שאלה זו בהשגתו. יש לדחות טענה זו. בענייננו אמנם המשיב לא ציין בנימוקי השומה מכוח איזה מן הסעיפים הקטנים של סעיף 85 לחוק בוצע תיקון השומה, והסתפק בציון העובדות המצדיקות לדעתו את התיקון, שהם השימוש שנעשה בדירת המגורים הנמכרת - שימוש עסקי ולא למגורים, והעובדה שהמידע בעניין זה התקבל מפקיד השומה. עדיף היה אילו היה המשיב טורח ומציין לא רק את העובדות המצדיקות לדעתו את תיקון השומה, אלא גם את סעיפי המשנה של סעיף 85 לחוק המתאימים לאותן עובדות. עם זאת, אין באי ציון של סעיפי החוק המתאימים כדי לגרום לביטול השומה. יש גם לדחות את טענתו של העורר, שלפיה השימוש שנעשה בדירת המגורים לא היה בבחינת עובדה חדשה והוא היה מצוי בתיקו האישי אצל פקיד השומה במשך כל השנים, והמשיב יכול היה להשיג מידע זה בטרם הוצאה השומה המקורית לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק, וכאשר אין עובדות חדשות אין הצדקה לתיקון שומה. אמנם העורר הצהיר לשלטונות מס הכנסה על שימוש עסקי בדירת המגורים, ומידע זה היה מצוי בתיקו האישי אצל פקיד השומה. עם זאת וחרף זאת הוא הגיש למשיב הצהרה על מכירת דירת מגורים מזכה. על המשיב לא הייתה כל חובה לחקור ולבדוק בתיקו של העורר אצל פקיד השומה, כדי לוודא אם הצהרתו של העורר בדבר השימוש בדירת המגורים למגורים היא הצהרת אמת אם לאו. לעניין נטל הראיה והשכנוע נפסק כי הוא חל על העורר. מוכר נכס הטוען לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין משום שהנכס הנמכר עונה על התנאים שהחוק קובע למתן פטור - עליו חובת הראיה וההוכחה שאותו נכס או אותה מכירה מקיימים את תנאי הפטור הקבועים בחוק. לאור האמור, על העורר להוכיח כי דירת המגורים שימשה בעיקרה למגורים. שימוש למגורים - העורר מבסס את טענת השימוש למגורים במגורי בנו בדירת המגורים בתקופה מיום 15.6.2006 ועד ליום 21.12.2007, המהווה יותר מארבע חמישיות מן התקופה שדירת המגורים הייתה בבעלותו. לטענת המשיב, בנו של העורר כלל לא התגורר בדירת המגורים בפרק זמן כלשהו. עמדתו זו מבסס המשיב בעיקר על הצהרת העורר לפקיד השומה כי מדובר בנכס עסקי, על ניכוי פחת שנתי בשיעור 4%, על הגדרת הנכס בעיריית חיפה כנכס עסקי לצורכי חיוב מסי ארנונה, על צריכת מים אפסית במשך התקופה שבה הייתה דירת המגורים בבעלות העורר, ועל כך שבנו חתום על חוזה כשוכר דירה במקום אחר בנוגע לחלק מן התקופה שלגביה נטען כי התגורר בדירת המגורים. לחלופין טוען המשיב כי גם אם השתמש בדירת המגורים למגורים, הרי החלק ששימש למגורים לא היווה את עיקר דירת המגורים. יתרה מכך, גם אם המסקנה הייתה כי הבן השתמש בחלקים כלשהם בדירת המגורים לצורכי מגורים, ולא כך הדבר, הרי בוודאי לא הצליח העורר להוכיח כי הבן השתמש לצורכי מגורים ביותר מ-50% משטח דירת המגורים. נפסק כי העורר לא הצליח להרים את נטל הראיה כי דירת המגורים מושא העסקה אכן שימשה למגורים, ולא הצליח לשכנע את הוועדה כי עיקרה של דירת המגורים, קרי יותר ממחצית שטחה, שימש בתקופה הקובעת לצורכי מגורים. כך למשל, הבן לא הצליח להסביר ממה נבעה צריכת המים הנמוכה, לא ידע לענות על שאלות בנוגע לדירה ותכולתה, הפגין חוסר התמצאות בשכונה שבה ממוקמת דירת המגורים ואי היכרות עם שכנים לבניין ועוד. בנוגע לשטח דירת המגורים שלכאורה שימש למגורים - כדי שדירת מגורים תיחשב לדירה מזכה, יש להוכיח כי יותר מ-50% משטחה שימש למגורים. אין משמעות לעובדה כי רק 40% משטח דירת המגורים או פחות שימש לצרכים עסקיים. כאמור, מה שחשוב הוא כי השטח ששימש למגורים יהיה יותר מ-50% משטח דירת המגורים, ואת זאת בוודאי על העורר להוכיח. העורר הגיש תרשימים שבהם סימן את השטח שהשכיר לכל אחת מחברות הסלולר, תוך שהוא מחשב את שיעור השטחים האלה ביחס לשטח דירת המגורים המלא. נפסק כי אין לייחס אמינות לסימונים שבתרשים. לסיכום, המשיב דחה בצדק את טענות העורר בעניין זה ואת בקשתו לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין. תוצאה -------- הערר נדחה. העורר חויב בהוצאות בסך 7,500 ש"ח. בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בנצרת לפני כב' השופט ה' ח'טיב והחברים א' הללי ונ' זועבי ניתן ב-24.4.2014