תקציר עמ"ה 1072/07 מיכאל ספיר נ' פקיד שומה כפר סבא בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי המערער המתגורר בסינגפור באז שנת 2001, שם הוא עוסק בייעוץ טכני לחברות טכנולוגיה, נחשב תושב חוץ בגין השנים 2005-2002. זאת אף על פי שאשתו חיה בישראל עם בנותיו. השאלה המשפטית והרקע העובדתי המערער הוא מהנדס חשמל ואלקטרוניקה במקצועו. בסמוך לשנת 2001 הוצע למערער לשמש יועץ לגורם בסינגפור, והמערער אשר לדבריו ביקש לחיות חיי קבע בסינגפור הסכים להצעה. עם כריתת הסכם ההעסקה בסינגפור, התפטר המערער מחברת פרטנר. ביום 1.6.2001 עבר להתגורר בסינגפור והחל לשמש יועץ לגורם בסינגפור. המעבר לסינגפור לא כלל את אשתו של המערער אשר ביקשה להמשיך להתגורר ולעבוד בישראל, ואת שתי בנותיו שבגרו בינתיים. המערער הועסק על ידי הגורם בסינגפור עד לחודש יוני 2005, אולם הוא ממשיך להתגורר בסינגפור ופועל כיועץ טכני ועסקי לחברות טכנולוגיות זרות המבקשות להיכנס לשוק בדרום מזרח אסיה ובסינגפור, וזאת באמצעות חברה מקומית שבבעלותו. בדוחות לשנות המס 2001, 2002, 2003, 2004 ו-2005 לא דיווח המערער על הכנסותיו בסינגפור. המשיב קבע כי בשנות המס האמורות יש לראות במערער תושב ישראל אשר הכנסותיו מעבודתו בסינגפור חייבות במס. דיון תחילה יצוין כי ניתן להיעזר בהגדרת "תושב ישראל" כפי שנוסחה במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ובחזקות המפורטות בה, כדי לבחון את שאלת התושבות גם במקרים שעליהם חל הנוסח הקודם של הפקודה עובר לתיקון 132 אשר נכנס לתוקף בשנת 2003. נוכח האמור לעיל, נראה כי יש לבחון את תושבות המערער בכל אחת משנות המס הרלוונטיות בהתחשב במכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים כמפורט לעיל, ובהתחשב בחזקות הנזכרות בסעיף (א)(2)(א) ו-(ב) להגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה. שנת המס 2001 - בשנת 2001 שהה המערער בישראל 224 ימים. יתר על כן, אף לאחר שהחל לעבוד בסינגפור שהה בישראל תקופה של כשלושה חודשים, לטענתו לצורך ישיבות עבודה. בשנת 2001 החזיק המערער בדרכון ישראלי ורק בשנת 2002 קיבל תושבות קבע בסינגפור; בתקופה שבין ינואר עד מאי 2001 הועסק המערער על ידי פרטנר; בשנת 2001 השכירו המערער ואשתו דירה שבבעלותם בכפר סבא ואת דמי השכירות הפקידו בחשבון בבנק הפועלים המשותף למערער ואשתו. למערער ואשתו דירת דופלקס בכפר סבא אשר ברוב הימים בשנת 2001 שימשה את המערער למגורים; בשנת 2001 היו בבעלות המערער ואשתו שלושה רכבים שבהם השתמש בעת שהותו בישראל; בשנת 2001 התגוררו אשת המערער, בנותיו, אחיו ואחיותיו בישראל. בהתחשב בזיקות שלעיל והחזקה הקבועה בסעיף (א)(2)(א) לפקודה הנזכרת לעיל, אין אלא לקבוע שבשנת 2001 היה מרכז חייו של המערער בישראל. משנמצא כי בשנת המס 2001 יש לראות במערער תושב ישראל ונוכח הסיפא של סעיף 5(1) לפקודה כנוסחו בשנת המס 2001, יש לבחון אם הכנסתו של המערער מעבודתו בסינגפור הופקה ממשלח-יד שבדרך כלל עסק בו בישראל. לטענת המשיב, המערער הוא מהנדס חשמל ואלקטרוניקה בהשכלתו, ובמהלך שירותו הצבאי עסק בתפקידי פיקוד בחיל הקשר ובתחומים הנדסיים שונים. במסגרת העסקתו בחברת דמקו ניהל המערער מיזם להקמת רשת תקשורת בעבור גורם בסינגפור. עוד טוען המשיב כי החל משנת 2001 ועד שנת 2005 הועסק המערער על ידי הגורם בסינגפור בתחום הנדסי, והכנסתו מעיסוק זה היא בבחינת הכנסה ממשלח יד שבדרך כלל עסק בו בישראל. המערער כופר בטענת המשיב. לטענתו, בשנים 2002-2001 שימש יועץ בסינגפור לגורם בסינגפור, בתחום טכנולוגי השונה בתכלית ממשלח היד שעסק בו בישראל כמהנדס תקשורת וניהול הנדסי של תקשורת סלולרית. עוד טוען המערער כי בשונה ממקרים שבהם נישומים יצאו מישראל לביקורים ארעיים בחוץ לארץ ולעניינם נקבע שמדובר באותו משלח יד, בין היתר משום שאילו הייתה מתקבלת הטענה כי אין מדובר באותו משלח יד לא היו נישומים אלה חייבים במס באף מדינה, במקרה הנדון אין מדובר בהכנסות אקראיות והמערער שילם מסים לרשויות המס בסינגפור. בית המשפט דחה את טענות המערער לעניין זה. אפשר שבשירותו הצבאי ובעבודתו בדמקו ובפרטנר לא עסק המערער בייעוץ, אולם אין בכך כדי להוציא את עבודת הייעוץ שבה עסק בסינגפור מגדר משלח היד שבו עסק המערער בישראל בדרך כלל, היינו הנדסת חשמל ואלקטרוניקה. גם בישראל וגם בסינגפור עסק המערער באופנים שונים בהנדסת חשמל ובאלקטרוניקה, פעם כמפקד בחיל הקשר, פעם כקצין קשר בחיל התותחנים, פעם כמהנדס תקשורת ראשי, פעם כמנהל צוות ופעם כיועץ. נוכח כל אלה נראה כי בשנת 2001 בהיותו בסינגפור עסק המערער במשלח יד שבדרך כלל הוא עסק בו בישראל. החלת צו מס הכנסה (הקלה ממסי כפל), התשכ"ד-1963 (להלן: "צו ההקלה"), אשר עמד בתוקפו עד ליום 31.12.2002 - לטענת המערער, יש להעניק לו אפשרות לוותר על תחולת אמנה בין הרפובליקה של סינגפור ובין מדינת ישראל בדבר מניעת מסי כפל, ומניעת התחמקות ממס לגבי מסים על הכנסה (להלן: "האמנה"), ולהחיל עליו את הוראות סעיף 1 לצו ההקלה באופן שהמס המקסימלי שיוטל עליו (בישראל ובסינגפור) יהיה בשיעור 25%. נפסק כי אמנם בין מדינת ישראל לבין סינגפור נכרתה האמנה למניעת כפל מס, ועל פי הוראות סעיף 1 לצו ההקלה אין להחיל על המערער את הוראות צו ההקלה, אך עם זאת אין חולק כי בחוזר מס הכנסה 11/2002 נקבע כי במקרה שבו תושב ישראל בוחר לוותר על הוראות האמנה בכדי ליהנות מהוראות צו ההקלה - יש לאפשר בחירה כזו. בנסיבות ענייננו ומשהמערער הביע הסכמתו לוותר על תחולת האמנה, נכון והוגן יהיה להחיל עליו את הוראות צו ההקלה בנוגע לשנת המס 2001, וכך נקבע. שנות המס 2005-2002 - אין חולק שמאמצע שנת 2001 ועד שנת 2005 הועסק המערער על ידי הגורם בסינגפור, ובתקופה שלאחר מכן המשיך לעבוד בסינגפור ואף הקים עסק בסינגפור. לטענת המשיב, מרכז חייו של המערער היה ונותר בישראל ורק מקום עבודתו השתנה. עוד טוען המשיב כי גם בתקופה שבה נחשב המערער לתושב ישראל היה נוסע באופן תדיר לחו"ל, כפי שנסע בשנים שבהן הוא טוען כי אין לראות בו תושב ישראל, וכל היעדרויותיו של המערער מישראל היו ארעיות ולא קבועות וממושכות. אכן, מקום המגורים של התא המשפחתי הוא בבחינת אינדיקציה בעלת משקל בשאלה היכן מרכז חייו של נישום, ואין זה שכיח שבני זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדה של מקום המגורים. ואולם אין לשלול התנהלות כזו אם וככל שיוכח כי בשנים 2005-2002 התגורר המערער דרך קבע בסינגפור, ומירב הזיקות מצביעות כי מרכז חייו היה בסינגפור. מעדויות המערער עולה כי רוב זיקות התושבות התלויות במערער מצויות בסינגפור, ואילו זיקות התושבות שאינן תלויות בו בלבד כגון מקום מגורי אשתו ובנותיו, הרכבים שבשימוש המשפחה, הדירות שבבעלות משותפת של המערער ואשתו, וכן חשבון הבנק המשמש את אשתו ובו מתקבלת גמלתו מהצבא - מצויות בישראל. המערער העיד כי בחר לחיות בסינגפור. העובדה שהוא מתגורר בדירת קבע בסינגפור יותר מעשר שנים, ולאחר סיום התקשרותו עם הגורם בסינגפור בשנת 2005 המשיך לעבוד בסינגפור תוך התערות בחיי המסחר, החברה והקהילה היהודית בסינגפור - מלמדת כי למרות החלטתה של אשתו לקבוע את מרכז חייה בישראל, בחר המערער לקבוע את מרכז חייו בסינגפור ואף פעל להגשמת בחירתו זו במשך תקופה ארוכה מאד. המערער העיד כי הוא ואשתו חיים בנפרד. הזוגיות המסוימת שבחרו בה אשת המערער והמערער, גם בה יש כדי ללמד על זיקתו של המערער לסינגפור כמרכז חייו. עובדת היותם נשואים אינה יכולה לשמש משקל נגד כנגד כל שאר הזיקות האמורות. כך גם ביקורי המערער בארץ - אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז חייו שהוא בסינגפור. לפיכך, המסקנה היא כי המערער נשא ובמידה גבוהה בנטל לשכנע כי מרכז חייו בשנים 2005-2002 היה בסינגפור, והוא תושב סינגפור לצורכי מס בשנות מס אלו. תוצאה הערעור התקבל ברובו. המשיב חויב בהוצאות משפט בסך 63,000 ש"ח. בבית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-21.5.2013