תקציר ע"מ 29425/11 יוסף ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא בית המשפט המחוזי מרכז דן בשאלת סיווגו של תקבול שאותו קיבל המערער עם פרישתו מחברה שבה שימש מנכ"ל, מכוח תניית אי-תחרות בהסכם העסקתו בחברה: השאלה היא אם מדובר בתקבול הוני החייב במס בשיעור קבוע, או שמא מדובר בתקבול פירותי המצטרף להכנסה מיגיעה אישית. בית המשפט השתכנע מהראיות כי לאור ניסונו וכישוריו הרבים של המערער היה חשש ממשי לתחרות מצדו בחברה, ולפיכך תניית אי התחרות היא אותנטית ויש לראות בה מכירה של נכס הוני. השאלה המשפטית והרקע העובדתי החל משנת 1987 עבד המערער כמנהל מפעלי חברת חמצן וארגון בע"מ העוסקת בייצור גזים מסוג חמצן, חנקן וארגון לתעשייה, למערכת הביטחון ולמערכת הבריאות. מלבד החברה קיימת בישראל חברה אחת נוספת העוסקת בתחום דומה. ביום 18.10.2004 נחתמה תוספת להסכם ההעסקה שבה נקבעו תנאי המשך העסקתו ופרישתו של המערער, שם נקבע כי החברה תשלם למערער סכום השווה ל-1.5% מהרווח הנקי המאוחד השנתי שלה לאחר מס. בהסכם נקבע כי סכום זה ישולם למערער גם בגין חמש שנים לאחר סיום העסקתו בחברה. תשלום הסכום של 1.5% מרווחי החברה למערער הותנה בכך שהמערער לא יתחרה בחברה בכל דרך שהיא, במהלך תקופת חמש השנים הנוספות שלאחר סיום העסקתו בחברה. במהלך שנת 2004 החליט המערער לסיים את עבודתו בחברה. בהתאם לחוזה העסקתו, שילמה חברת מפעלי חמצן לברנע את פיצויי הפרישה שלו (שלעניינם אין מחלוקת), ונוסף על כך בתמורה להתחייבותו שלא להתחרות בחברה למשך חמש שנים מיום עזיבתו, שילמה מפעלי חמצן לברנע את התקבולים נשוא הערעור מדי שנה בשנה. עם עזיבתו נתבקש ברנע לשמש יועץ חיצוני למנכ"ל לצורך השלמת פרויקט העברת המפעל מהרצליה לקיסריה. בדוחות המס שהגיש המערער לשנות המס 2007-2006 דווח על הכנסות שקיבל מהחברה בגין התחייבותו ל"אי תחרות" כהכנסה הונית, החייבת במס לפי השיעור הקבוע בסעיף 91(ב)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). המשיב דחה את השגותיו של המערער לשנות המס 2006 ו-2007, והסביר זאת בכך שלא השתכנע כי תשלומים אלה שולמו בגין הסכם אי תחרות. לטענתו, הסכום שהועבר מהחברה למערער הוא חלק ממענק הפרישה ולכן חייב במס כהכנסה פירותית לפי סעיף 121 לפקודה. נוסף על כך התעוררה בערעור דנן סוגיה נוספת הנוגעת לזכאות המערער לפטור ממס בגין דירת מגורים שאותה הוא משכיר בבית דיור מוגן. דיון מהפסיקה עולה כי הזכות להתחרות היא "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כך שוויתור על זכות דנן עולה כדי מכירת נכס הוני. מהראיות שהוצגו לבית המשפט ובייחוד מעדותו של המערער ומעדותו של המנכ"ל הנוכחי, המסקנה היא כי החברה אכן חששה שברנע יוכל להתחרות עמה ועל כן עשתה כל שביכולתה שלא יעשה כן. עולה מהראיות כי המערער, באישיותו הכריזמטית ובכישוריו כאדם, כמנהל וכמומחה, היה פוטנציאל של תחרות כלפי החברה לאחר פרישתו. במסגרת תפקודו בחברה אין מחלוקת שהמערער קידם מאוד את החברה ורשם הישגים ניכרים בתור מנהלה במשך שנים רבות. ניסיונו בתחום, מעמדו האישי בארץ ובעולם בתחום ייצור ושיווק הגזים, הרקורד המרשים שלו בניהול מפעלי חמצן, החדשנות שאותה הוביל במסגרת ניהול החברה, ומעל לכולם הקשרים האישיים שאותם טווה בארץ ובעולם במהלך השנים, מעידים על יתרונו היחסי הברור של המערער ביחס לכל אדם אחר שהיה מבקש להתחרות בחברה. מכלול הראיות, הן בכתובים והן בעל פה בסוגיה זו, מעידים כי חברת מפעלי חמצן חששה באמת ובתמים מאפשרות לתחרות מצד המערער, וזאת לאור יתרונו היחסי הגדול בהשוואה לכל גורם אחר בשוק ביצירת תחרות עסקית אפקטיבית למפעלי חמצן בתחום הגזים. בשים לב לחשש זה שקינן בחברה, התחייבה מפעלי חמצן לשלם למערער בעבור התחייבותו שלא להתחרות בה למשך חמש שנים במסגרת הסכמי העסקתו. קביעה זו אינה חלה על כל חמש השנים שבהן התחייב המערער שלא להתחרות בחברה, דהיינו בין 1.1.2005 ועד 31.12.2009. זאת שכן אין מחלוקת כי מפעלי חמצן העסיקה את המערער תמורת שכר במסגרת הפרויקט להעתקת המפעל מהרצליה לקיסריה. באופן מעשי הועסק המערער בחברה בתקופה שבין 1.1.2005 ועד ליום 31.8.2006, כשעלות העסקתו של המערער בחברה נקבעה לסך של 118,500 ש"ח לחודש. סכום זה כלל את הוצאותיה הישירות והעקיפות של החברה בגין העסקתו של המערער לרבות שכרו, הפרשות סוציאליות, הפרשות לקופות הגמל, החזר הוצאות ועוד. המערער הועסק בתקופה זו בגין כישוריו, ועל כן יש לקבוע כי בתקופה זו עבד המערער בחברה וקיבל שכר בגין עבודתו זו. לא ניתן לקבל את טענת המערער שלפיה הוא שימש יועץ עצמאי של החברה. כיוון שהמערער עבד בעבור החברה יש לראות בשכרו ששולם לו בתקופה שבין 1.1.2005 ועד ליום 31.8.2006 כשכר בעבור עבודה. סוגיית הדירה - המערער דיווח על הכנסתו משכר דירה לפי סעיף 2(6) לפקודה כהכנסה פטורה ממס. המשיב טען כי מאחר שהמערער משכיר את דירתו לחברת גיל פז ולא משכירה באופן ישיר ליחיד אחר, אין ההכנסה מהדירה פטורה ממס. הדין עם המשיב בסוגיה זו. כעולה מהוראות חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן: "חוק הפטור"), במקרה שדירה המיועדת לשמש למגורים מושכרת ליחיד (להבדיל מחברה), ודמי השכירות בגינה אינם עולים על התקרה החודשית הקבועה בחוק - דמי השכירות פטורים ממס. קריאת ההסכם מבהירה כי מדובר במאגר ((pool) של דירות מגורים אשר אחת מהן משויכת למערער, ולא מדובר בדירת מגורים "רגילה" אשר למערער שליטה מלאה בה. כך למשל, החברה היא שמשכירה את היחידה לדיירים שלישיים; המערער לא יכול להביא את ההסכם עם גיל פז לידי סיום אם חברת פז גיל מנהלת משא ומתן עם שוכר עתידי; אם דירתו של המערער מושכרת לצד שלישי - למערער זכות לדירה חלופית ממאגר הדירות הפנויות, אולם ייתכן שהמערער ייאלץ להמתין לדירה חלופית ולהצטרף לרשימת ממתינים של מחזיקים ורשימת ממתינים של דיירים חיצוניים; נוסף על כך, פז גיל היא שמנהלת את הניהול ומתן שירותי האחזקה, והיא זו שקובעת את משך ההשכרה, דמי ההשכרה ויתר השירותים שיינתנו בהתחשב בשיקולים המסחריים של המאגר, כאשר למחזיק אין זכות להתערב בשיקולי פז גיל. זאת ועוד, למערער אין חוזה עם הדייר, אלא רק מול חברת גיל פז. משמע, חרף ניסיון המערער להציג את העסקה כאילו חברת גיל פז אינה שוכרת את הדירה מהמערער, הרי העובדות בשטח מצביעות על כך שהחברה היא המתקשרת עם הדייר לאחר שהיא בוחרת אותו ולאחר שהיא קובעת את שיעור שכר הדירה המשולם, ומכך משתמע שהמערער משכיר את דירתו לחברה - היא הצד היחיד לחוזה מולו. מכל האמור לעיל, יש לדחות את טענת המערער כאילו הוא משכיר את דירתו ליחיד. תוצאה הערעור התקבל בחלקו. לא נעשה צו להוצאות. בבית המשפט המחוזי מרכז לפני כב' השופט ד"ר אחיקם סטולר ניתן ב-21.5.2013