אימתי החזקת דירות נופש באמצעות חברה נכנסת לגדר "עסק"?

תקציר ע"מ 48311/11 1. אברהם שוילי בע"מ; 2. רוני שובל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה

בית המשפט המחוזי מרכז דחה ערעור שעניינו החלטת מנהל מע"מ שלא לרשום כעוסק מורשה שתי חברות, אשר כל אחת מהן רכשה שתי דירות המיועדות להשכרה מלונאית. בית המשפט פסק כי מניתוח מבחני הפסיקה לעניין הגדרת עסק עולה שהמערערות לא הצליחו להוכיח כי הן מקימות עסק. במקרה דנן נפסק כי לא הוכחה כל פעילות ולו פעילות פחותה, שכן המערערות מתעתדות לפעול באמצעות חברת ניהול ולכן הפעילות שלהן מזערית. נוסף על כך לא הוכחה מומחיות ובקיאות בעסקי השכרת דירות בכלל והשכרה מלונאית בפרט, או בתחום היזמות והנדל"ן. נפסק כי העובדה שהמערערות החליטו כי הן חברות נדל"ן על פי מסמכי היסוד של כל אחת מהן, לא בהכרח עושה אותן כאלה. השאלה המשפטית והרקע העובדתי מדובר בשני ערעורים שהדיון בהם אוחד, על החלטת מנהל מע"מ בפתח תקווה שלא לרשום את המערערות כעוסק מורשה. בחודש ספטמבר 2009 רכשו כל אחת מהמערערות דירה המיועדת לצורכי מגורים בפרויקט ה"בלו" בהרצלייה, ובחודש ספטמבר 2010 רכשו כל אחת מהמערערות יחידה מלונאית בפרויקט "האי" במרינה בהרצלייה. הנכסים האמורים בהליך של בנייה. הנכסים בפרויקט "האי" אמורים לשמש חלק ממאגר דירות להשכרה מלונאית בהתאם לחוזה הרכישה, לתב"ע (תוכנית בניין עיר) ולפסק הדין של בית המשפט העליון שניתן בעניין אי התכלת (ע"מ 2273/03). לעניין הדירה בפרויקט ה"בלו" - זו תושכר בהשכרה חופשית למגורים. המשיב דחה את בקשת המערערות לרישום כ"עוסק מורשה". לטעמו, רכישת דירות הנופש על ידי החברות אינה הוכחה שהחברות מקימות עסק, ולכן אין מקום לרישומן כעוסק על פי סעיף 52 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). עם זאת, אם וכאשר יושכרו הדירות בעסקה החייבת במע"מ, אזי הוא ישקול אם אפשר לראות בכך עסקת אקראי במקרקעין שחל עליה סעיף 43א לחוק לעניין ניכוי מס תשומות. לטעמו, כדי להיחשב עסק בהקמה עליהן להראות פעילות עסקית העולה לכדי "עסק", גם אם הוא בהקמה. המשיב מדגיש כי השכרת הנכס באמצעות חברת ניהול שתפעל ותנהל את מאגר היחידות המלונאיות באותו פרויקט, מעידה על כך שלא נדרשת מהמערערות כל פעילות ניהולית ותפעולית, אלא שעליהן להעמיד את הנכס לרשות החברה המנהלת לצורך השכרת היחידות. כמובן, המערערות יזכו להכנסה שוטפת הנובעת מיכולתה של החברה לשכן ביחידה דיירים, בין שמדובר בתקופות קצרות ובין שמדובר בתקופות ארוכות. מכאן שאין כל פעילות ארגון מצד המערערות, ואין לראותן מפעילות שירותי מלונאות. מנגד, המערערות טוענות שהכנסה זו מהשכרה מלונאית היא הכנסה "פירותית" החייבת ללא ספק במס ערך מוסף. המערערות טוענות כי המקרה דנן זהה למקרה שנדון על ידי כבוד השופטת מזרחי בפסק הדין ע"ש 3071/04, שבו נפסק כי בנסיבות דומות השכרה מלונאית היא עסק. דיון ההכרעה במחלוקת שנפלה בין הצדדים תיגזר מהתשובה לשאלה אם יש לראות את המערערות בנסיבות העניין כמי שמקימות עסק. הנטל להוכחת הזכות לרישום כעוסק מוטל על המערערות, ולפיכך יש לבדוק אם הן הרימו את הנטל תוך סקירת המבחנים שהציבה הפסיקה. מבחן טיב הנכס - במסגרת המבחן נבדקים טיבו של הנכס ואופיו כנכס השקעתי לטווח ארוך (הוני) או כנכס למסחר שוטף (פירותי). מטבעם של דברים קיימת דואליות באופיים ובטיבם של נכסי דלא ניידי. יש שרוכשים אותם לשם השקעה במטרה להפיק רווח מהנכסים בעת מכירתם, ויש הרוכשים את הנכסים הללו כדי להפיק מהם רווח על דרך השכרתם. ניסיון החיים מלמד שמי שרכש נכס כהשקעה הונית יימצא בחלוף הזמן כמי שמפיק גם רווח מהשכרתו, ולהיפך. נוכח הדואליות של הפקת הרווח מנדל"ן, בשלב הרכישה לא ניתן לדעת אם הרווח העיקרי שיופק מהם יהיה רווח ההון המופק ממכירתם, או שמא בסופו של דבר הרווח העיקרי יהיה התמורה שתתקבל מהשכרתם, דהיינו רווח פירותי במהותו. בענייננו, מבחן טיב הנכס אינו חד משמעי ואינו יכול לסייע בפני עצמו לטיעון של מי מהצדדים. רכישת נדל"ן להשכרה מלונאית יכולה להיחשב עסק באופן עקרוני - כאשר מדובר בחברה שעיסוקה באופן מעשי ואינטנסיבי בנדל"ן, אך כאשר מדובר בחברה שלא קיים כל מידע באשר לעיסוקיה בעבר ו/או עיסוק מנהליה, וכשמדובר בנכס יחיד - אין במבחן טיב הנכס כדי לסייע למערערות. מבחן התדירות - על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר הדבר מצביע על אופייה הפירותי. המערערות סבורות שנוכח העובדה כי מדובר בנכס להשכרה מלונאית, התדירות שבה מדובר היא תדירות השכרת הדירות. מנגד המשיב טוען כי מאחר שמדובר בחברה להשקעות נדל"ן, התדירות שבה מדובר היא תדירות של קנייה ומכירה של נכסי נדל"ן, ועסקה בודדת בחיי החברה ודאי אינה מרימה את הנטל הנדרש להראות כי פעילותה עסקית. בית המשפט פסק כי כשמדובר בחברה להשכרת דירות, התדירות שבה מדובר הוא קצב השכרת הדירות. ברם, נוכח העובדה שהנכס אשר נרכש טרם התקבל, קשה לאמוד את קצב ההשכרה המלונאית ואופייה. לפיכך נדמה כי אין במבחן זה כדי לסייע למי מהצדדים. מבחן היקף העסקאות - על פי מבחן זה ככל שהיקף העסקאות רב יותר, הדבר מלמד על אופייה הפירותי של הפעילות. המערערות כרכו מבחן זה עם מבחן התדירות. יש לזקוף לחובת המערערות את העובדה שהנתונים בטופס הבקשה להירשם כעוסק לא אומתו בתצהיריהן. אשר על כן נפסק כי לא ניתן לומר שהמערערות יכולת להיבנות ממבחן היקף העסקאות. מבחן המימון - מבחן זה קובע כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופייה ההוני, ואילו מימונה בהון זר מלמד על אופייה הפירותי. העובדה שמנהלי המערערות לא חשפו בתצהירים מהיכן הגיע המימון לרכישת הנכסים מביאה לחשד כי אילו עשו כן - היה הדבר מצביע על כך שמדובר במימון עצמי ועל אופייה ההוני של העסקה. לפיכך אין במבחן זה כדי לסייע למערערות. מבחן הבקיאות - על פי מבחן זה, ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר הדבר מצביע על אופי פירותי. המערערות טוענות כי מבחן זה תומך בעמדתן שכן אפשר להשתמש בגורם חיצוני מייעץ, ובמקרה זה - חברת הניהול שתתפעל את ההשכרות המלונאיות של הנכס. נפסק כי מהראיות לא ברור מהו עיסוקה של החברה ו/או מה היה עיסוקה של החברה בפועל לפני רכישת הנדל"ן שביצעה. לעניין ההסתייעות בחברת הניהול - מבחן הבקיאות אינו יכול לסייע למערערות. הוא אולי אינו מחזק את עמדת המשיב, אך עקב העובדה שהנטל מוטל על כתפי המערערות - אין במבחן הבקיאות כדי לסייע להן. מבחן הנסיבות - ההלכה היא שהחזקת נכס בפני עצמה, גם אם נועדה להפיק רווח - אין בה די כדי להיות "עסק". נדרשת פעילות אקטיבית נוספת היכולה להעיד על קיומו של "עסק", ואין די בפעילות פסיבית מצומצמת ובלתי מתמשכת. בענייננו מדובר בחברות ללא כל פעילות כאמור. מניתוח כל אחד מהמבחנים לעיל עולה שלא ניתן לומר כי המבחנים תומכים בכך שהמערערות הצליחו להוכיח כי הן מקימות עסק. מדובר בהשקעה הונית שהתבצעה דרך חברה. להבדיל מעסק שכבר הוקם, כשמדובר בעסק בהקמה אפשר להסתפק בפעילות פחותה - אך גם פעילות כזו לא הוכחה. נהפוך הוא, המערערות מתעתדות לפעול באמצעות חברת ניהול, ולכן פעילותן מזערית. כך גם באשר למבחן המומחיות והבקיאות - לא נטענה כל טענה שלמנהלי החברות ידע או מוניטין כלשהו בעסקי השכרת דירות בכלל והשכרה מלונאית בפרט, או בתחום היזמות והנדל"ן. העובדה שהמערערות החליטו כי הן חברות נדל"ן והן יכולות להיות כאלה בהתאם למסמכי היסוד של כל אחת מהן - אינה בהכרח עושה אותן כאלה. תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי מרכז לפני כב' השופט ד"ר אחיקם סטולר ניתן ב-10.6.2012