שאלה: ------------------ נישומה שהיא קוסמטיקאית מנהלת עסק משנת 1988 כעצמאית. בעלה עבד כשכיר עד שנת 2005 במקום עבודה מסוים. משנת 2005 התפטר מעבודתו והצטרף אליה לעסק. בני הזוג מנהלים את העסק בדירת מגורים. הם נשואים זה 30 שנה. השאלות: 1. האם סעיף 66(ד) לפקודה שולל את האופציה של חישוב נפרד, או שיש פסיקה סותרת בנושא? 2. האם נכון הדבר כי כל פסקי הדין בנושא חישוב נפרד נוגעים לחברות ולא לעצמאים? תשובה: ----------------- סעיף 65 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע כי בחישוב הכנסותיהם של בני זוג הכלל הוא "החישוב המאוחד". החריג לכלל האמור נקבע בסעיף 66(א) לפקודה, ולפיו ניתן לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על ההכנסה מיגיעה אישית. היכולת לתבוע חישוב נפרד הוגבלה בסעיף 66(ד) לפקודה למקום שבו "הכנסת בן-הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן-הזוג השני." הסיפא של סעיף 66(ד) האמור קובעת כי: "...לא יראו הכנסת בן-הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר, מאחד מאלה: (1) עסק או משלח-יד של בן-הזוג השני; (2) חברה אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהחברה זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן-זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בחברה; (3) שותפות אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן-זוגו הייתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בשותפות." בע"א 900/01 רון קלס ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4. מיסים יז/3 (יוני 2003) (להלן: "פס"ד קלס") קבע בית המשפט העליון מפי כב' השופטת שטרסברג-כהן כי "חזקות התלות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום". כלומר, מקום שבו הנישום יכול להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורות ההכנסה, יתאפשר חישוב נפרד אף אם החזקה מתקיימת. יצוין כי המקרה הספציפי שנידון בביהמ"ש הוא מקרה של החזקה הקבועה בסעיף 66(ד)(2) לפקודה, אולם לעניות דעתנו נראה כי פסיקת ביהמ"ש מתייחסת לכלל החזקות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, ובכלל זה גם למקרה שבו שני בני הזוג עוסקים באותו עסק או משלח יד. הפסיקה המחוזית שלאחר פס"ד קלס נחלקה בשאלה - מהי אותה "תלות" שיש להוכיח כי אינה מתקיימת כדי לסתור את החזקה הקבועה בסעיף 66(ד) לפקודה. לשיטת כבוד השופט מגן אלטוביה בעמ"ה (ת"א) 1250/05 שקורי שרה ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא. מיסים כג/4 (אוגוסט 2009): "בהתבסס על התכליות שמנה בית המשפט בעניין קלס, הרי שכל אימת שבני הזוג מוכיחים כי לא נעשית מניפולאציה בהכנסותיהם לשם ניצול לרעה של החישוב הנפרד, אף אם בני הזוג משיאים הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד אין לראות בהכנסת מי מבני הזוג כתלויה במקור של בן הזוג האחר. כאשר משולמת משכורת למי מבני הזוג בגין עבודתו, בגין תפקיד המוכח כנחוץ, אשר אלמלא היה ממלא בן הזוג תפקיד זה או משרה זו, היה נדרש לשכור את שרותיו של אחר לשם ביצוע המטלות ובאותו שכר, מתקיימת אי תלות במקור ההכנסה." [ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור - צ"פ, ע"ד] ברוח דומה קבע כב' השופט אברהם בעמ"ה (נצרת) 1037/07 יצחק כהן ואח' נ' פקיד שומה עפולה. מיסים כד/1 (פברואר 2010): "אם ההכנסה של כל אחד מבני הזוג משקפת את התמורה המגיעה להם, באופן סביר, לפי מבחן כלכלי הנגזר מטיבה של העבודה שעושה כל אחד מבני הזוג, בהתחשב בשוק המסוים בו הם עוסקים, כי אז אין לומר על הכנסות אלו כי הן תלויות זו בזו, במובן שנתכוון לו ס"ק 66(ד)." מנגד היו בפסיקה המחוזית שגרסו, כמו כב' השופט אלון בעמ"ה (ב"ש) 540/08 מלכיאלי משה ואח' נ' פקיד שומה אשקלון. מיסים כג/4 (אוגוסט 2009) (להלן: "פס"ד מלכיאלי"), כי מבחני התלות בין מקורות ההכנסה אינם משתנים בעקבות פסק דין קלס, ובכלל לשיטתם: "קיומה של תלות כזו הוא ענין לנסיבותיו המיוחדות של כל מקרה ומקרה וקשה להסיק ולהקיש ממקרה אחד למשנהו." לא זו אף זו, לשיטתם עובדת נחיצות כל אחד מבני הזוג בתפקידו וסבירות הכנסתו - אין די בה כדי להרים את הנטל הנדרש להוכחת אי תלות במקורות ההכנסה, כאשר יש בידי אחד מבני הזוג כדי להשפיע באופן מכריע, אך לא בלעדי, על הכנסת בן הזוג השני [ראו בעניין זה עמ"ה (ב"ש) 542/06 לס ערן ואח' נ' פקיד שומה אילת. מיסים כג/2 (אפריל 2009)]. היוצא מן האמור הוא כי אין חזקה חלוטה המחייבת חישוב מאוחד כאשר ניתן להוכיח כי לא מתקיימת תלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג (נטל ההוכחה הוא על הנישום). לשיטת חלק מהפסיקה המחוזית, די אם יוכח כי לא נעשית מניפולציה לשם הטבת מס, וכי ההכנסה של כל אחד מבני הזוג משקפת תמורה סבירה למעשיהם בעסק. שיטה מחמירה יותר עשויה לדרוש רמה גבוהה יותר של נתק בין מקורות ההכנסה, ולמצוא טעם לפגם למשל בעובדת היות העסק מסתמך על מוניטין שנצבר על ידי האישה בעיסוקה כקוסמטיקאית (בדומה לאמור בפס"ד מלכיאלי). את ההכרעה בין שתי השיטות יקבע ביהמ"ש העליון, ובהתאם לכך תיקבע ההלכה המחייבת. כל עוד אין הכרעה של ביהמ"ש העליון, רשאי הנישום לאמץ את השיטה שנקבעה בביהמ"ש המחוזי בתל אביב. בלי לגרוע מהאמור לעיל, יצוין כי על פי סעיף 66(ה) לפקודה בני זוג יכולים לתבוע חישוב נפרד עד הכנסה של 46,680 ש"ח(*) (נכון לשנת 2010), אם התקיימו כל אלה: "(א) לצורך השגת ההכנסה שלגביה נדרש החישוב הנפרד, עבד כל אחד מבני הזוג במקום העיסוק הקבוע 36 שעות בשבוע לפחות, במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס; נדרש החישוב הנפרד לגבי חלק משנת מס - בתנאי שכל אחד מבני הזוג עבד כאמור במשך תקופה, שהיחס בינה לבין אותו חלק משנת המס שלגביו נדרש החישוב הנפרד הוא כיחס שבין עשרת החודשים האמורים לשנת מס מלאה; לענין זה, היעדרות מהעבודה על פי דין תיחשב כעבודה; (ב) לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיף 2(1) או (2), למעט הכנסה כאמור שקבע שר האוצר בתקנות, באישור ועדת הכספים של הכנסת; (ג) הודעה על התביעה נמסרה לפקיד השומה חודש לפחות לפני תחילתה של התקופה שבעדה נתבע החישוב הנפרד של המס; שוכנע פקיד השומה שלא ניתן היה למסור את ההודעה עד למועד האמור, ניתן למסרה במועד אחר." הפקודה ממעטת את דירת המגורים מהגדרת "מקום העיסוק הקבוע", אולם מותירה בידי שר האוצר פררוגטיבה לקבוע תנאים שבהם גם דירת המגורים תיחשב למקום עיסוק קבוע. מאחר שטרם נקבעו תנאים אלו, הרי סעיף 66(ה) לפקודה אינו יכול לסייע בענייננו. הערת המשיבים: (*) שנת 2004 - 23,040 ש"ח שנת 2005 - 25,008 ש"ח שנת 2006 - 42,000 ש"ח שנת 2007 - 41,880 ש"ח שנת 2008 - 43,080 ש"ח שנת 2009 - 45,000 ש"ח רו"ח צבי פרידמן: שותף וראש חטיבת המס ב-Deloitte בריטמן אלמגור זהר התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.