העובדות

את הערעור הגישה עיריית פתח תקווה [להלן - "המערערת"], שהנה מלכ"ר כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"]. המערערת חויבה במס עסקאות, בגין מכירת מבנה בשטחה הידוע בכינוי "בית המטבחיים" [להלן - "הנכס"].

המערערת רכשה את הנכס בתחילת שנות ה-40 של המאה הקודמת, והיא נרשמה כבעלת הנכס ביום 18.6.1941.

המערערת דיווחה על ביצוע עסקת אקראי לאגף המכס ומע"מ [להלן - "המשיב"], ובטופס הדיווח היא דיווחה על תשלום מע"מ של אפס שקלים.

בעקבות כך, המשיב ערך שומה למערערת, אשר על פיה אין לנכות מס תשומות ממס העסקאות, שבו חויבה עסקת המכירה.

ההשגה, שהגישה המערערת, התבססה על שתי טענות חלופיות:

א. המערערת אינה חייבת במס עסקאות בגין העסקה.

ב. המערערת זכאית לקזז את מס התשומות ממס העסקאות בגין בניית היכל התרבות בעיר.

טענות הצדדים

המערערת טענה, כי ההשגה נדחתה ללא התייחסות לטענתה, כי היא אינה חייבת במס עסקאות בגין העסקה, אלא רק תוך דחיית הטענה בדבר קיזוז מס תשומות ממס העסקאות.

המערערת ביססה את טענתה לפטור ממס העסקאות בגין העסקה, בהתאם להוראות סעיף 31(4) לחוק מע"מ. סעיף זה קובע, שעסקה פטורה ממס כאשר נמכר נכס, שעל פי דין אי אפשר היה לנכות את מס התשומות בעת הרכישה בשל רכישתו.

לטענת המערערת, המקרקעין נרכשו בטרם חקיקת חוק מע"מ, שהרי אי אפשר היה לנכות את מס התשומות בעת הרכישה, בשל רכישתו של הנכס, ולכן מדובר בעסקה פטורה ממס.

עוד טענה המערערת, שהיה ויוטל מס עסקאות בעסקה זו, תיווצר תוצאה כלכלית מעוותת, אשר על פיה, המס אינו מוטל על הערך המוסף בלבד, אלא גם על מלוא התמורה בסתירה ל"עקרון ההקבלה".

בכל הנוגע לקיזוז מס תשומות ממס עסקאות, המערערת טענה, כי יש לאפשר לה ניכוי מס תשומות שמקורן במקרקעין אחרים, כנגד מס עסקאות נושא עסקה זו, מכוח סעיף 43א(א) לחוק מע"מ.

המערערת ביססה טענה זו על לשון הסעיף האמור. לא נאמר שם: "בשל רכישת אותם המקרקעין", אלא "בשל רכישת המקרקעין". כלומר, כל מקרקעין, ולא רק המקרקעין שחייבו במס.

המערערת אף התבססה על הילכת ממן מסופי מטען וניהול בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (ע"א 935/00).

לטענת המערערת, על עסקת אקראי שמבצע מלכ"ר חל אותו הדין, אשר חל על עוסק. כשם שעוסק מנכה מס תשומות מכל מס עסקאות, כך מלכ"ר יכול לנכות תשומות מעסקה החייבת במס עסקאות, בגין עסקה חייבת אחרת.

מנגד, פרשנות המשיב, תציב את המלכ"ר בעמדה נחותה מעמדתו של עוסק אחר. בשונה ממס הכנסה, מס תשומות ניתן לנכות גם לא מעסקה ספציפית.

המשיב הסתמך על סעיפים 1 ו-2 לחוק מע"מ ועל תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 [להלן - "התקנות"]. מן הסעיפים האמורים לעיל עולה, שמכירת מקרקעין בידי מלכ"ר הנה "עסקת אקראי", כהגדרתם בסעיף 1 לחוק מע"מ.

לטענת המשיב, סעיף 31(4) לחוק מע"מ אינו חל על המערערת. הסעיף אומר: ש"מס תשומות", שאי אפשר היה לנכותו בעת הרכישה, בעת המכירה יהיה פטור ממס עסקאות.

"מס תשומות" הוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ על נכס, שנמכר לעוסק לעיל לצורכי עסקו. עולה מן האמור, שלמלכ"ר אין מס תשומות (שהרי אינו עוסק, ואין לו מהלך עסקים). היה ואין "מס תשומות" למלכ"ר, אזי גם סעיף 31(4) לחוק מע"מ אינו חל עליו.

נוסף על כך, בסעיף 43א לחוק מע"מ, שמתיר בעסקאות אקראי את קיזוז מס העסקאות, הוא לא נקט את הלשון "מס תשומות", אלא נקט לשון של: "...המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם...". מכאן למדים, שיש להבדיל בין מס תשומות לבין אפשרות קיזוז של מלכ"ר, שמבצע עסקת אקראי ומתחייב בתשלום מס עסקאות.

התוצאה מקבלת ההבחנה, שמלכ"ר יכול להפעיל את סעיף 31(4) לחוק מע"מ, הנה שסעיף 43א לחוק מע"מ מתייתר. קרי, שום מלכ"ר לא ירצה להפעיל את הוראות סעיף 43א לחוק מע"מ, וגם ירצה ליהנות מן הפטור ממס, מכוח סעיף 31(4) לחוק מע"מ.

עוד טען המשיב, שאין תחולה לסעיף 31(4) לחוק מע"מ בנוגע לעסקאות, שבוצעו עובר לחקיקת החוק.

המשיב טען, שעקרון ההקבלה לא נפגע; הרי עוסק שילם מס תשומות, הוא אינו יכול להתקזז על המס. היה והוא יחוב במס עסקאות על כל התמורה, ייפגע עקרון ההקבלה. בענייננו, המערערת לא שילמה מס תשומות, ולכן לא נפגע עקרון ההקבלה. חיזוק לכך ניתן ללמוד מפסק הדין בעניין ע"ש 1499/93, דוד מרלי.

המשיב טען, שהוראות סעיף 43א לחוק מע"מ, שאפשרו קיזוז של מס תשומות בעסקת אקראי, הנן בתנאי, שמס התשומות שיקוזז שולם בגין המקרקעין שנמכרים כעת. מסקנה זו עולה מן העובדה, שהמחוקק השתמש ב - הא הידיעה.

ראיה נוספת לכך ניתן ללמוד מפסק הדין בעניין ע"ש 8/94, יורוטרייד בנק בע"מ נ' מנהל מע"מ. גם מטרת החיקוק של סעיף 43א לחוק מע"מ לא הייתה להשוות את מעמד המלכ"ר למעמד העסק בעת ביצוע של עסקת אקראי. המטרה היחידה הייתה, שהמלכ"ר לא ישלם פעמיים מס. מס התשומות בעת הרכישה היה ללא יכולת קיזוז בפעם הראשונה ובפעם השנייה יהיה קיזוז, אם ישולם מס עסקאות.

דיון

מטעם המערערת הוגש תצהיר של גזברית המערערת. בתצהיר נטען, שקיימת זיקה ברורה וישירה בין מכירת בית המטבחיים העירוני לבין היכל התרבות העירוני. שכן, מכירת בית המטבחיים היוותה מקור מימון להשקעות בהיכל התרבות.

במקרה דנן היו "עסקה" ו"עסקת אקראי" בכל הנוגע להגדרות, שבסעיף 1 לחוק מע"מ. אכן, סעיף 31(4) לחוק מע"מ אינו חל על מלכ"ר מן הנימוקים שהציג המשיב. אולם, יש מלומדים שהציגו עמדה, שניתן להחיל את הוראות סעיף 31(4) לחוק מע"מ. מאידך, כב' השופטת קרת מאיר לא מצאה לנכון להכריע בהוראות סעיף זה, שהרי כפי שנראה בהמשך, הסעיף אינו רלוונטי להכרעה בשאלה, במקרה זה.

זאת, מפני שסעיף 31(4) לחוק מע"מ נוקט לשון של אי יכולת על פי דין לנכות מס תשומות. אם אי היכולת נבעה מכך, שחוק מע"מ לא היה קיים באותו מועד, הרי שאין מס תשומות, ואין שאי אפשר היה לנכות על פי דין, שהרי לא היה דין.

נכונה הטענה, שבניגוד לרשות המסים בישראל, במע"מ, קיזוז מס תשומות אינו אמור להיות מאותה העסקה, שבגינה חייבים כעת במס עסקאות. הנושא נקבע פעמים אחדות בחקיקה ובפסיקה.

גם על פי החריג של סעיף 43א לחוק מע"מ, מקובלת עמדת המשיב, שאין רוצים ליצור חיוב של מספר פעמים. פעם ראשונה בעת רכישה בעת אי קיזוז מס התשומות, ופעם שנייה בעת המכירה והחיוב במס עסקאות. במקרה דנן לא היה מס תשומות וממילא לא היה מס תשומות שלא הותר בניכוי.

לא הייתה שום כוונה להשוות את המלכ"ר לעוסק.

מס תשומות שנובע מבניית היכל התרבות, שלטענת המערערת נעשתה מכספי מכירת בית המטבחיים, אינו הולם את לשון החקיקה שבסעיף 43א לחוק מע"מ, ולכן אי אפשר לקזזו.

הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו

לפני: כב' השופטת דניה קרת מאיר

ניתן ב-3.3.2008

באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ