מימון לימודים בידי המעביד להשגת תואר אקדמי לעובד

העובדות בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ [להלן - "המשיב"] ערער בבית המשפט המחוזי על החלטת פקיד שומה ירושלים 1 [להלן - "המערער"], שדרש מהמשיב לנכות מס במקור מ"טובת הנאה" שקיבלו עובדי המשיב; וטובת ההנאה הזו, בענייננו כאן, היא: מימון שכר לימוד להשגת תואר אקדמי. מדובר ב-44 עובדים; חלק מן העובדים האלה מימנו לימודים אקדמיים לתואר ראשון וחלק מן העובדים הללו מימנו לימודים לתואר שני במנהל עסקים. הבנק מימן חלק מהוצאות הלימודים. מהעובדים לא נוכה מס בשל טובת הנאה זו, שהיא כהכנסת עבודה, שמקור חיובה הוא סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]; וניכוי המס שהמערער דרש הסתמך על סעיף 164 לפקודה. המשיב טען, כי הפנה את העובדים האמורים ללימודים אקדמיים, וכי העובדים נדרשו לממן 25% מהוצאות הלימודים; וזאת - כטובת הנאה אישית. את יתרת ההוצאה (75%) ראה המעביד כתועלת שלו [כלומר: של המעביד], ולכן דרש לנכותה. לימודים, שלמדו העובדים לתואר אקדמי שלא נדרש לעבודתם בבנק, היו העובדים מממנים את כל הוצאות הלימודים הללו לתואר ללא השתתפות המעביד. בית המשפט המחוזי קבע, שאין כאן הכנסת עבודה, שמחייבת ניכוי מס במקור. בית המשפט המחוזי בחן תועלת של מי, משני הצדדים, גדולה יותר מהלימודים האלה: תועלת של המעביד, או תועלת של העובד. בסופו של דבר נקבע שהתועלת היותר גדולה מההוצאה האמורה היא של המעביד; ולכן יותר לנכות הוצאה זו. בבית המשפט העליון טען המערער, שהדיון כאן אינו בנושא התרת הניכוי של ההוצאה, אלא הדיון הוא בנושא: האם מדובר בתועלת של העובד, שמצריכה ניכוי מס במקור [?]. נוסף על זאת - בוחנים כאן: (א) האם מדובר בהכנסת עבודה [?]; (ב) האם טובת ההנאה האמורה היא, כולה, לטובת המעביד [?]; (ג) האם יש כאן הנאה שולית לעובד; (ד) האם טובת הנאה זו היא הוצאה, שמותרת לעובד לנכותה כהוראות סעיף 17 לפקודה, אם היה העובד מוציא את ההוצאה מיוזמתו [?]. בענייננו כאן לא הצריכה עבודת העובד לימודים אקדמיים. לפיכך, מימון הלימודים הוא לטובת העובד; העובד יכול להפיק מהלימודים הללו ומהתואר האקדמי שהוא נושא מעתה תועלת רבה מחוץ למקום העבודה. התואר האקדמי אינו מהווה שמירה על הקיים אלא הוא יוצר נכס חדש. גם אם תיטען הטענה, כי למעביד יש תועלת בלימודים האקדמיים של העובד, וכי עדין מדובר בשמירה על הקיים, יוּשָב על טענה זו, כי מדובר בהוצאה מעורבת; ולפיכך, לא יותר לנכות את ההוצאה הזו. גם תיקון 147 לפקודה מלמד, שהמחוקק רוצה לעודד לימודים אקדמיים באמצעות נקודות זיכוי ולא באמצעות הכרה בהוצאה.

דיון השאלה היא: האם מימון לימודים אקדמיים בידי המעביד מהווה "טובת הנאה" כהגדרתה בסעיף 2(2) לפקודה; ובשל היותה טובת הנאה - יש לנכות מס במקור בעת התשלום בעד הלימודים האקדמיים מכוח סעיף 164 לפקודה. עד לתיקון 22 לפקודה בשנת 75 היה נוסח הסעיף צר; והוא קבע, ש"הכנסה" היא זו: "השתכרות או רווחים מעבודה, לרבות שווים הנאמד של מקום לינה או אוכל או מגורים, או של כל קבוצה אחרת". השאלה מהי "קצובה" נידונה בפסק דין 549/59, דן אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 5. שם גם נידונה השאלה: האם בגדים שסופחו לחברים מהווה "קצובה" [?]. שם בחנו מי הנהנה העיקרי: האם המעביד; ואם הוא - הרי טובת ההנאה אינה קצובה; או, שמא הנהנה העיקרי הוא העובד; ואם הוא - יש קצובה, שחייבת בניכוי מס במקור. מה קורה כאשר "טובת העובד" וכאשר "טובת המעביד" - זהות זו לזו ? כאשר שתי אלה זהות זו לזו: יש לבחון אם טבע התפקיד שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה המדוברת; נוסף על זאת יש לבחון אם גורמת טובת הנאה להנאה ניכרת לעובד. אין ספק, ש"טובת הנאה" היא מושג רחב מאשר "קצובה". הצורך של המעביד בעובד מלומד אינו מכשיר את ההוצאה ואינו מביא להתרת ניכויה. יש לבחון עוד אם בעקבות הלימודים נגרמת לעובד "הנאה ניכרת". יש הוצאות, אשר בהן - אף על פי שהמעביד לא שילם לעובד את ההוצאה - מותר לעובד השכיר לנכותה. בסוגיית ההכרה בהוצאה - כלל ידוע הוא שנישום, שעושה שימוש בנכס, זכאי לפחת בגין הנכס. בסוגיית נישום, שעושה שימוש בידע - כבר נקבע בע"א 141/54, לילי וולף, כי הוצאות לצורך שמירה על הקיים הן הוצאות שמותר לנכותן כהוצאות פירותיות. לפיכך, אפשר ללמוד, כי הן המבחנים לעניין הבדיקה [אם מדובר בטובת הנאה שדינה כהכנסה מכוח סעיף 2(2) לפקודה] והן המבחנים לעניין הכרה בהוצאה - דומים הם. יש לבדוק אם ההוצאה נצרכת לצורך מילוי התפקיד ויש לבדוק מה היא מידת ההנאה שמפיק הנישום מהלימודים. הפסיקה והחקיקה של ארה"ב, בנושא הנידון כאן, דורשות, שיתקיימו הדברים הבאים, כדי שההוצאה על השגת התואר האקדמי יותר לנכותה: 1. הלימודים הם ממוקדים בתחום עבודת הלומד; הלימודים אמורים לשפר כישורים מסוימים. 2. הלימודים חיוניים למילוי תפקיד הנישום. 3. הלימודים היו תוך כדי עבודה ולא לפני תחילת העבודה. 4. הלימודים אינם מכשירים את העובד לעבודה, וכן אינם מכשירים את העובד לעבודה אחרת / חדשה. ולמרות הכול - הפסיקה בנושא בארה"ב אינה ברורה. המחוקק הישראלי הבהיר את קביעתו, בעקבות תיקון 147 לפקודה, שבו העניק זיכוי ממס למסיימי לימודים אקדמיים, בין שהם לתואר ראשון ובין שהם לתואר שני. ועוד בעניין זה: בתיקון 151 לפקודה נאסר ניכוי ההוצאות ללימודים. הלימודים לתואר אקדמי חורגים לעתים מהנדרש לעובד בעבודתו - הבהיר זאת כב' השופט מגן אלטוביה בדבר לימודי תואר שני. אולם, יפים לכך דבריו ללימודי תואר ראשון (השופט מגן אלטוביה הסביר זאת בעניין "היכל יאיר", עמ"ה 1122/03). אין גם ספק, שהלימודים תורמים לעובד, מעבר לתחום עבודתו, דברים חדשים שבעבר לא היו לו. לפיכך, יש לקבל את ערעור פקיד שומה ירושלים, ויש לקבוע כי מדובר כאן ב"טובת הנאה"; וככזו - חובה לנכות ממנה מס במקור. בבית המשפט העליון לפני: כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין, א' רובינשטיין, ס' ג'ובראן ניתן ב-28.11.2007

באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ