בשלהי העשור הקודם, כשאילת המשיכה להיאבק על מקומה הכלכלי והמקצועי הרחק ממרכז הארץ, מצא את עצמו רואה חשבון יליד העיר בלב מחלוקת מס מורכבת, כזו שנעה על קו התפר הדק שבין תכנון מס אסור לבין התנהלות עסקית לגיטימית. מצד אחד עמדה רשות המסים, שביקשה לראות בהכנסות שהופקו באמצעות חברה בשליטתו הכנסה אישית שחייבת במס שולי, ומצד שני עמד הנישום, שטען לשותפות עסקית אמיתית ולזיקה מתמשכת לעיר שבה נולד. פסק דינה של השופטת יעל ייטב מבית המשפט המחוזי בבאר שבע עושה סדר בשתי הסוגיות גם יחד, אך לא מעניק למערער ניצחון מלא.

הערעור נסב על שומות שהוציא פקיד שומה אילת לשנות המס 2017 ו-2018, לאחר שדחה את טענת המערער. בלב המחלוקת עמדו שתי שאלות נפרדות אך שלובות זו בזו: האחת, האם יש לחייב את המערער במס אישי מכוח סעיף 62א(א) לפקודת מס הכנסה, סעיף שנועד להתמודד עם תופעת חברות הארנק; והשנייה, האם המערער זכאי להטבת המס המוענקת לתושב אילת לפי חוק אזור סחר חופשי באילת. כבר בפתח פסק הדין מבהירה השופטת כי התשובה לשתי השאלות אינה אחידה. “מצאתי שיש לקבל את הערעור בחלקו, ככל שהוא נוגע לחבות המס על פי הוראות סעיף 62א בפקודת מס הכנסה. יחד עם זאת מצאתי שיש לדחות את הערעור לעניין הזכאות להטבת המס מכוח חוק אזור סחר חופשי באילת”, היא כתבה.

הרקע העובדתי אינו שנוי במחלוקת מהותית. המערער, רואה חשבון במקצועו, נולד וגדל באילת, הקים בה משרד עצמאי, ובהמשך העביר את פעילותו לחברה שבבעלותו - נוריאל יועצים. בשלב מסוים נוצר קשר עסקי בינו לבין משרד רואי החשבון ברנע, שפעל גם הוא בעיר, והפעילות בסניף אילת התהדקה והלכה. במקביל, ב-2009 עבר המערער עם משפחתו להתגורר בתל אביב, שם הוא עבד כשכיר בתפקידים בכירים, תוך שהוא ממשיך להגיע לאילת לצורכי פעילות מקצועית. לאחר פטירת מייסד משרד ברנע, העמיק הקשר בין הצדדים, והמערער חזר לפעילות מלאה בסניף אילת, תוך חלוקת רווחים שווה.

יותר מ-70% מהכנסות החברה נבעו מלקוח אחד

פקיד השומה ראה בתמונה הזו דוגמה קלאסית להפעלת סעיף 62א לפקודה. לטענתו, השירותים ניתנו בפועל על ידי המערער, היו מסוג הפעולות הנעשות על ידי עובד עבור מעסיקו, וב-2017 אף התקיימה הקביעה שלפיה יותר מ-70% מהכנסות החברה נבעו מלקוח אחד. מכאן הסיק פקיד השומה כי יש לייחס למערער את הכנסות החברה כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, תוך התעלמות מהאישיות המשפטית הנפרדת של החברה.

• מיסוי חברות ארנק ב-2025: הכסף על השולחן
• החשד: רואה החשבון השמיט הכנסות ושיקר - מה עשתה רשות המסים?
• המלצת המערכת: כל הכותרות 24/7

אלא שבית המשפט לא קיבל את הגישה הזו. פסק הדין מקדיש עמודים רבים לניתוח התכלית החקיקתית של סעיף 62א, שנוסף לפקודה במסגרת תיקון 235, בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג. השופטת הזכירה בהכרעת הדין כי מדובר בחריג מצומצם למודל המיסוי הדו-שלבי, שנועד “להעמיד לרשות פקיד השומה כלי עזר לטיפול בתכנוני מס”, ולא לבטל את השימוש הלגיטימי בהתאגדות. “הפרשנות המתבקשת נוכח התכלית האמורה היא פרשנות דווקנית, המחילה את הוראות הסעיף על גדר המקרים הנדונים בו, בהתאם לתנאיו ומגבלותיו”, נקבע.

מהבחינה המהותית, קבעה השופטת כי פעילותו של המערער אינה מתיישבת עם הדימוי של עובד שכיר שמסתתר מאחורי חברה. ההיסטוריה התעסוקתית מלמדת על רואה חשבון שפעל מלכתחילה כעצמאי, הקים משרד משלו, ורק בשלב מאוחר התקשר עם משרד אחר במסגרת שותפות עסקית. “לא מדובר בענייננו בעובד שכיר בחברת ברנע שהקים חברת מעטים והסב אליה את משכורתו”, נכתב בהחלטה, “כי אם ברו"ח אשר הקים משרד רו"ח עצמאי ואשר הכנסתו מלכתחילה היתה הכנסה מעסק ומשלח יד”.

גם התקופה הקצרה שבה הועסק המערער כשכיר במשרד ברנע ב-2016 לא שינתה את התמונה. בית המשפט קבע כי מדובר בפרק זמן של בחינת מתווה ההתקשרות, ולא באינדיקציה ליחסי עבודה מהותיים. יתרה מכך, בחינת המבחנים המקובלים ליחסי עובד-מעביד - פיקוח, כפיפות, שליטה - הובילה למסקנה כי אלה אינם מתקיימים. המערער ניהל את סניף אילת בפועל, קבע את סדרי העבודה, טיפל בלקוחות ולא היה כפוף למרותו של רו"ח ברנע.

• המתנה של ארבע שעות הובילה לפיצוי של מיליונים
• של מי הכסף? העליון משאיר את ההכרעה לרשות המסים
• תוכן שיווקי שוק הסקנדרי בישראל: הציבור יכול כעת להשקיע ב-SpaceX של אילון מאסק
• צוואה ביקשה לנשל אם לשמונה - בית המשפט התנגד

בין המערער לבין משרד ברנע התקיימה שותפות אמיתית

נקודת המפתח בפסק הדין היתה קיומו של חריג השותפות, המעוגן בסעיף 62א(א)(4) לפקודה בנוסחו הרלוונטי. השופטת קבעה כי בין המערער לבין משרד ברנע התקיימה שותפות אמיתית בסניף אילת, גם אם היא לא עוגנה בהסכם כתוב. הראיות הצביעו על כוונה משותפת, הצגה כלפי חוץ כשותפים, חלוקת רווחים שווה, וזכות ניהול בפועל. “עולה מהמקובץ כי בין המערער לבין חברת ברנע קיימת שותפות בסניף אילת”, נקבע, “ומאחר שהמערער הינו שותף בשותפות שמקבלת את השירות, מתקיים החריג השולל את החלת סעיף 62א”. כתוצאה מכך קיבל בית המשפט את הערעור בסוגיה זו, וקבע כי הכנסתה החייבת של נוריאל יועצים תחויב במס חברות, ולא כהכנסת עבודה אישית של המערער. בכך נדחתה עמדת פקיד השומה, שביקש להחיל את מודל השקיפות באופן רחב יותר.

אלא שבחזית השנייה של הערעור, זו שעניינה הזכאות להטבת המס לתושב אילת, התוצאה היתה שונה לחלוטין. כאן אימץ בית המשפט גישה מחמירה, הנשענת על הפסיקה העקבית בעניין מרכז החיים. חוק אזור סחר חופשי באילת מעניק הטבות למי שמקום מגוריו הקבוע בעיר, ולא למי שמקיים בה נוכחות לצורכי עבודה בלבד. הפסיקה, החל מפרשת לונדנר ועד פסקי דין מאוחרים יותר, קובעת כי יש לבחון את מירב הזיקות האובייקטיביות, ובראשן מקום מגורי המשפחה.

הראיות הצביעו על כך שמשפחתו של המערער - רעייתו וילדיו - מתגוררת בתל אביב מ-2009, ילדיו משולבים במסגרות חינוך בעיר, והדירה שבבעלותו באילת מושכרת. גם אם המערער שהה בעיר כמה ימים בשבוע, ואף אם ראה בה מבחינה סובייקטיבית את מרכז חייו, אין בכך די. “אין די במרכז חיים ‘כפול’”, כתבה השופטת בהחלטתה, והדגישה כי ההטבה נועדה למי שמרכז חייו הייחודי הוא באילת. המערער, שלא הציג נתונים אובייקטיביים מלאים בדבר היקף שהייתו בעיר, לא הרים את הנטל המוטל עליו.

בסופו של דבר, פסק הדין משקף הבחנה ברורה בין שתי מערכות דינים שונות. בכל הנוגע לסעיף 62א לפקודה, בית המשפט מציב גבולות ברורים להחלתו, ומבהיר כי לא כל התקשרות באמצעות חברה תיחשב תכנון מס פסול. מנגד, בכל הנוגע להטבות מס טריטוריאליות, הגישה נותרת קשיחה, והדרישה למרכז חיים מובהק אינה מתרככת גם נוכח זיקה רגשית או מקצועית לעיר.

למה בכלל רשות המסים חשדה שמדובר בחברת ארנק?

מכיוון שעל הנייר זה נראה כמו מצב קלאסי שבו אדם אחד נותן שירותים, מקבל את רוב ההכנסה מגורם אחד, והכסף עובר דרך חברה שבבעלותו. רשות המסים רגילה לראות במבנים כאלה ניסיון להפחית מס, ולכן בוחנת אותם בזהירות, גם אם בפועל יש מאחוריהם פעילות עסקית אמיתית.

אם בית המשפט קבע שיש כאן שותפות, למה זה לא הספיק גם כדי להכיר במערער כתושב אילת?

מפני ששותפות עסקית ומרכז חיים הם שני דברים שונים לגמרי. אפשר לנהל עסק באילת, אפילו לנהל אותו בפועל, ועדיין שמבחינת החיים האישיים - משפחה, בית, שגרה - המרכז יהיה במקום אחר. בית המשפט הסתכל על החיים עצמם, לא על העבודה.

האם העובדה שהמערער נולד וגדל באילת לא אמורה לעזור לו?

זה בהחלט נותן הקשר אנושי לסיפור, אבל בדיני מס זה לא שיקול מכריע. מה שקובע הוא איפה חיים בפועל בשנות המס הרלוונטיות, ולא איפה גדלת או איפה הלב נמצא.

אם המערער היה מעביר גם את המשפחה בחזרה לאילת, התוצאה הייתה משתנה?

סביר מאוד שכן. בפסיקה נקבע שוב ושוב שמקום המגורים של בן או בת הזוג והילדים הוא אחד המדדים החזקים ביותר לקביעת מרכז חיים. במקרה כזה, הטענה לתושבות אילת היתה חזקה הרבה יותר.

למה בית המשפט נתן משקל גדול כל כך לשאלה אם יש שותפות או לא?

מפני שסעיף 62א לפקודת מס הכנסה, בנוסח שחל אז, קבע במפורש ששותף שמעניק שירות לשותפות מוחרג מהתחולה שלו. כלומר אם יש שותפות אמיתית, כל מנגנון חברת הארנק פשוט לא רלוונטי.

האם זה משנה שלא היה הסכם שותפות כתוב?

לא בהכרח. בית המשפט קבע בצורה ברורה ששותפות יכולה להתקיים גם בלי הסכם כתוב, כל עוד ההתנהלות בפועל מוכיחה כוונה לשותפות: חלוקת רווחים, ניהול משותף, הצגה כלפי חוץ ויחסי אמון.

מה היה קורה אם בית המשפט היה מקבל את עמדת פקיד השומה במלואה?

במקרה כזה, ההכנסות של החברה היו מיוחסות אישית למערער וממוסות במס שולי, גם אם הכסף לא חולק לו בפועל. זה היה יוצר פער משמעותי בחבות המס ומבטל בפועל את היתרון של הפעילות דרך החברה.

האם פסק הדין אומר שכל רואה חשבון יכול לפעול דרך חברה בלי חשש?

ממש לא. פסק הדין מדגיש שכל מקרה נבחן לפי נסיבותיו. כאן הוכחה פעילות עצמאית ארוכת שנים ושותפות אמיתית. במקרים אחרים, שבהם החברה היא רק מעטפת, התוצאה יכולה להיות הפוכה.

למה בית המשפט מחמיר כל כך בנושא הטבות מס לתושבי אילת?

מכיוון שמדובר בהטבה שנועדה לעודד מגורי קבע בעיר מרוחקת, ולא רק עבודה בה. אם היו מקלים יותר מדי, ההטבה היתה מאבדת את המשמעות שלה ונהפכת לכלי לתכנון מס.

האם העובדה שהמערער ישן אצל ההורים שלו באילת פעלה לטובתו?

לא ממש. בית המשפט ראה בזה פתרון לינה לצורכי עבודה, לא הקמת בית קבע. גם לינה קבועה במהלך השבוע לא מספיקה כשיש בית משפחתי פעיל במקום אחר.