תקציר ע"מ 36948/10 יוסף עוזרי נ' מס ערך מוסף - גוש דן

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי כתיבת ספרי תורה בעבור מזמינים תושבי חוץ היא בגדר "שירות", ולכן יחול עליה מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), ולא מדובר במכר טובין לחו"ל - שבמקרה כזה כדי שהעוסק יחויב במע"מ בשיעור אפס הוא נדרש לרשימוני יצוא כפי שקבוע בסעיף 30(א)(1) לחוק.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

-------------------------------------------------------------

השאלה נשוא פסק הדין היא כיצד יש לסווג כתיבת ספר תורה על ידי סופר סת"ם לפי הזמנת תושב חו"ל - האם היא מהווה "מכירה" בידי העוסק סופר הסת"ם לפי החוק, ומשכך מחויבת במס עסקאות בשיעור מלא אם המוכר לא הצטייד ב"רשימוני יצוא" כקבוע בסעיף 30א(1) לחוק כתנאי למע"מ אפס, או שמא יש לראות בה "שירות" שנותן סופר הסת"ם עבור המזמין, ובמקרה כזה שיעור המס הוא אפס על פי סעיף 30(א)(5) לחוק, שעניינו מתן שירות לתושבי חו"ל.

המערער הוא סופר סת"ם שכותב ספרי תורה בארץ ובחו"ל. אין חולק כי הוא עצמאי שמנהל ספרים כדין. במסגרת עיסוקיו כותב המערער ספרי תורה גם עבור חברי קהילת יוצאי עדן שמתגוררים בלונדון, וזאת לפי הזמנות של חברים מסוימים הנמנים על הקהילה. המערער הוציא חשבונית מס/ קבלה על כל עסקה של כתיבת ספר תורה למזמין אשר לפיה מס העסקאות הוא אפס. לעמדת המשיב, יש לראות את העיסוק של המערער בכתיבת ספרי תורה למזמינים בחו"ל בגדר "מכירה" ולא "שירות" על פי החוק. משכך סבר המשיב שיש להשית על המערער מס עסקאות בשיעור מלא. לשיטת המשיב, הואיל והמערער לא הצטייד ב"רשימוני יצוא" כקבוע בסעיף 30א(1) לחוק, הוא אינו זכאי ליהנות ממס עסקאות בשיעור אפס.

דיון

----

מלשון סעיף 30 לחוק מע"מ למדים כי תנאי למע"מ אפס ככל שמדובר בטובין הוא המצאת רשימון יצוא [סעיף 30(א)(1)], ואם מדובר בשירות הניתן לתושב חוץ אזי די במהות העסקה ובהוכחה שמדובר בעסקה למתן שירות לתושב חו"ל. הלכה למעשה, לא תמיד ניתן לשרטט קו גבול דיכוטומי בין "מכר" לבין "שירות", כאשר לעתים הגבול מיטשטש וניתן לראות עסקה מסוימת כמכר וכשירות. אחד המבחנים המהותיים שבין אספקת שירותים למכירת טובין הוא מבחן היחס שבין החומרים לבין ערך השירות. מהעדויות בענייננו עולה שעיקר העלות הכרוכה בכתיבת הספר היא עצם הכתיבה ולא חומרי הגלם. יישום מבחן עלויות הייצור לצורך סיווג העסקה שלפנינו מלמד שעסקינן במתן שירות ולא במכר, בהינתן שעלויות הייצור בענייננו הן שוליות לעומת העבודה. הדבר אף מתיישב עם השכל הישר ושורת ההיגיון שכן השירות של הכתיבה נמשך חודשים רבים, ולכן השירות הוא הגורם הדומיננטי בעלויות ולא חומרי הגלם.

אבן בוחן אחרת היא מידת ההנאה של הלקוח מהמוצר או מהשירות. ככל שמדובר בעסקה שבה רכיב ההנאה גבוה יותר כך תהיה נטייה לראות בכך שירות ולא מכר. כך, בעניין קולנוע חן (ע"ש 112/85) נקבע שמתן כרטיסי קולנוע בחינם הוא שירות ולא מכר. בית המשפט פסק שמדובר בשירות מכיוון שעסקינן בהנאת הלקוח מעצם חוויית הרכישה וההנאה מהאירוע כולו ולא רק מהסרט עצמו.

בענייננו, על פי ההלכה היהודית, יש להזמין שירות של מומחה שיבצעו במקום המזמין אשר מחויב על פי דין תורה לבצעו אך הדבר נמנע ממנו מחמת היעדר כישורים של המזמין לכתוב את ספר התורה בעצמו. זאת בשונה מרכישת מוצר כגון רהיט אשר אף אם הנגר מייצרו עבור מזמין מסוים אין עסקינן במוצר שלפי הדין חייב אדם בייצורו.

מאפייני העסקאות מצביעים על כך כי מדובר במתן שירות. המערער מגיע עם ספר התורה שכתב ללונדון לטקס הכנסת ספר התורה, וסיום הכתיבה של ספר התורה נעשה בלונדון על ידי המזמין. נוסף על כך, כתיבת הספר נמשכת כשנה והתשלום האחרון הוא עם מסירת הספר למזמין. כמו כן כתיבת הספר למזמין היא רק עבורו ואין הוא רשאי למכור את ספר התורה לאחר. המסקנה המתבקשת מהעדויות היא שעסקינן בשירות של מומחה לכתיבת ספר תורה במקום המזמין, שמשלים את המלאכה בצורה סימבולית. משכך, אין עסקינן במכירה של מוצר כמות שהמשיב טוען. הסממנים המאפיינים את העסקה הם מסוג של מתן שירות ולא של מכירת מוצר.

טעמים נוספים התומכים בקבלת הערעור הם התנהלות הצדדים במשך השנים. כאמור, המערער דיווח במהלך השנים על כך שמדובר במתן שירות ולא במכר. המשיב קיבל את הדיווחים ונמנע מלתקנו ומלהסתייג מהם. בהמשך ולאחר שהמשיב הביע את עמדתו שמדובר במכר ולא בשירות, פעל המערער להצטייד ברשימוני יצוא ובכך נהנה ממס בשיעור אפס. הדעת נותנת שאילו היה המערער נדרש בזמן יצוא ספרי התורה הקודמים לחו"ל לרשימוני יצוא, לא הייתה כל מניעה בידו לקבלם כפי שהוא מקבל בשגרה מאז שהתבררה המחלוקת. קל וחומר שעה שהמערער הסתמך גם על חוות דעת של רו"ח שלפיה מדובר בעסקת שירות ולא במכר, ומשכך פעל בתום לב. בהקשר זה כאמור ראוי להדגיש את הקושי בהבחנה בסיווג שבין מכר לבין שירות.

תוצאה

-------

הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך של 12,500 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב

לפני כב' השופט איתן אורנשטיין

ניתן ב-29.12.2014