מסתבר שבגין משיכות בעלים יש לא רק חשיפה לתשלום המס בגילום כמשכורות או כדיווידנדים, אלא גם פוטנציאל לפקיד השומה לפנות לבעלים ולדרוש כי ישלמו מסים במקום החברה באופן אישי עד גובה מלוא סכום משיכות הבעלים.

אין כאן כפל מס, אלא ברירת מס. כפי שאירע בעניין קופל (ע"מ 36166-07-11 אבנר קופל נ' פקיד שומה אשקלון ניתן ביום 4.11.2013), פקיד השומה יכול לדרוש את המסים הראויים בגין משיכות הבעלים, או לטעון כי המשיכות מהוות העברת נכסים ללא תמורה ראויה מהחברה לבעל המניות, ולכן פקיד השומה יכול להיפרע מהם כאשר יש לחברה חובות מס שהחברה עצמה אינה יכולה לפרוע אותם.

פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מאפשרת בתנאים מסוימים גביית חובות מס של חברה או של כל חבר בני אדם, גם מבעלי המניות של החברה או מכל צד ג' שקיבל ממנה נכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית. זאת לפי סעיף 119א(א)(1) לפקודה הקובע כי אם היה לחבר בני אדם חוב מס והוא נתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית, בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור - ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור.

בעניין קופל קובע בית המשפט כי גבייה לפי סעיף זה יכולה להיעשות גם בגין משיכות כספים של בעלי המניות מהחברה.

"רב אור", חברה בבעלותו של קופל, חבה חובות מס החל משנת 2001 ועד עתה שטרם שולמו לרשות המסים. על פי הטענה, במהלך השנים קיבל קופל מרב אור כספים, ופקיד השומה, בניסיון לגבות את חובות המס שבהם חייבת רב אור, השתמש בסמכות הקבועה בסעיף 119א לפקודה תוך הפניית דרישות תשלום לאלו שקיבלו נכסים של רב אור, ובענייננו - קופל.

על פי הוראת סעיף 119א(ו) לפקודה השיג קופל על דרישות התשלום בפני סגן נציב מס הכנסה. השגות אלו נדחו.

סעיף 119א(א)(1) לפקודה קובע כאמור:

"היה לחבר בני אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור". [ההדגשה אינה במקור - ר"א].

ניתן לומר כי סעיף 119א(א)(1) לפקודה מונה מספר תנאים לחלותו:

א. חייב שהוא חבר בני אדם.

ב. חוב מס.

ג. חבר בני אדם נתפרק או העביר נכסיו.

ד. העברת הנכסים היא ללא תמורה או בתמורה חלקית.

ה. לחברה לא נותרו אמצעים בישראל לסילוק החוב.

ו. ניתן לגבות את חוב המס ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור.

כעולה מלשון סעיף 119א לפקודה, החלופה הרלוונטית בענייננו היא זו הקבועה בסעיף (א)(1).

על פי לשונה, אין הכרח ו/או צורך שהעברת הנכסים ללא תמורה תיעשה רק לאחר שלנישום חוב מס סופי. ניתן בהחלט להסתפק בקיומו של חוב מס בעת שבוצעה ההעברה הנטענת. יודגש כי לצורכי סעיף זה, "חוב מס" אינו כולל חוב בגין מקדמות.

לצורך הפעלת הסמכות על פי סעיף קטן (א)(1), אין הכרח כי הסתיימו הליכי ההשגה ו/או הערעור על שומת המס.

בת"א 1019/08 י. ליבוביץ נ' פ"ש מיישם השופט מגן אלטוביה את הלכת פלח וקובע כי במועד אירוע המס - מועד יצירת החוב, צריך היה הנישום לצפות כי יהיה עליו לשלם את חוב המס, ועל כן בכניסת חברה להליכי שומה עליה לצפות כי תידרש לשלם מס.

ביום שבו הומצאה לקופל דרישת התשלום, חובות המס הסופיים של רב אור הסתכמו בסך של 6.54 מיליון ש"ח, מתוכם 1.97 מיליון ש"ח חובות מס בשומה בהסכם לשנים 2003-2001, חובות בגין ניכויים לשנות המס 2004-2001, שומות בהסכם בסך של 0.82 מיליון ש"ח וכן חובות מס בסך 3.85 מיליון ש"ח בגין שנות המס 2009 ו-2010, שלעניינן לא הגישה רב אור דוחות.

באשר לתנאי הרביעי - העברת הנכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית - בדרישת התשלום לחברת ק. מאי אחזקות בע"מ צוין כי הנכס הוא "יתרת חובה" בשווי מוערך של 7,135,240 ש"ח.

במסגרת הראיות הציג קופל הסכם מתאריך 28.10.2008 בין רב אור לבין חברת ק. מאי אחזקות בע"מ (להלן: "הסכם ההלוואה"). עיון בהסכם ההלוואה מלמד כי הגם שנערך ונחתם בשלהי שנת 2008, נכללת בו התייחסות לכספים שעל פי הטענה הועברו בשנים 2006 ועד 2008.

בית המשפט קבע כי יש מקום לחשש כי מסמך זה בא לעולם כדי ליצור מצג שווא. אם אכן מדובר היה בהלוואת אמת ואם אכן חברת ק. מאי אחזקות בע"מ היא חברה רווחית, מדוע נמנעה מלפרוע הלוואות שנטלה לטענתה?

לכך יש להוסיף את העובדה בדבר היעדר קיומו של מנגנון להבטחת פירעון ההלוואות, בייחוד בשים לב להיקפן. אי מתן בטוחות בהחלט עשוי לתמוך בטענת פקיד השומה כי אין מדובר בהלוואות אלא בכספים שהועברו ללא כל ציפייה כי יוחזרו.

כמו כן, קופל וחברת ק. מאי אחזקות בע"מ לא הצביעו על נתיב ברור שלפיו הועברו כספים מרב אור אליהם, כזה שיכול לתמוך בטענה כי מדובר בהלוואות.

בית המשפט מצא כי עלה בידי פקיד השומה להוכיח התקיימותם של כל תנאי הסף הקבועים בסעיף 119א(א)(1) לפקודה, במובן זה שהוכח כי לרב אור נוצרו חובות מס וכי במהלך צבירת חובות המס ובמקביל לכך פעלה רב אור להעביר נכסים לחברת ק. מאי אחזקות בע"מ ולקופל, בלי שאלו האחרונים נתנו תמורה כנגד הסכומים הללו. נדחתה טענתם כי אין מדובר בהעברה אלא בהלוואה. כמו כן, הוכח להנחת דעת בית המשפט כי בנסיבות המקרה דנן אכן ניתן לקבוע שלרב אור לא נותרו אמצעים לתשלום חוב המס.

ניתן בהחלט לומר כי סעיף 119א לפקודה הוא כלי נוסף המכוון לאפשר לרשויות המס "זכות עקיבה" על נכסים של החייב במס אשר יצאו מחזקתו ומשליטתו, בנסיבות שבהן יש לחשוש כי הוצאתם כאמור לא נועדה אלא כדי להבריח הנכס ובכך למנוע את מימושו כאמצעי לתשלום חובות המס. יש לתת את הדעת על כך מראש ולא להזניח נושא זה, אשר עלול לחזור לפתחו של בעל המניות באופן אישי.

לפיכך, כאשר יש משיכות בעלים מהחברה שבשליטתם והם לא מגלמים מרצונם את המשיכות ומשלמים עליהם את המס כדיווידנדים לפחות, עלולים הבעלים למצוא עצמם נתבעים באופן אישי לתשלום כל חובות המס של החברה עד גובה משיכות הבעלים.

עובדה זו מציפה ביתר שאת את הכדאיות של סגירת משיכות בעלים בהקדם האפשרי, בגילום או על ידי מכירת נכס לחברה לפחות. אחרת, פקיד השומה יכול להיפרע מהבעלים כאשר יש לחברה חובות מס שהחברה עצמה אינה יכולה לפרוע אותם.

הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il