תקציר ו"ע 20580/11 מושב בלפוריה - אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה פסקה כי חישוב שווי המקרקעין ברכישת מקרקעין על ידי העוררת מקרן היסוד - ייעשה לפי שווי השוק ולא לפי התמורה החוזית שנקבעה בין הצדדים, לאור קיומם של יחסים מיוחדים בין העוררת לבין קרן היסוד אשר השפיעו על התמורה החוזית. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ------------------------------------------------------- מהו שווי הרכישה של מקרקעין שנרכשו על ידי מושב בלפוריה - אגודה חקלאית שיתופית בע"מ, מקרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל בע"מ? המחלוקת בין הצדדים עניינה בשאלה אם את שווי הרכישה יש לחשב על פי שווי שוק, דהיינו על פי המחיר שהיה משלם קונה מרצון למוכר מרצון עבור המקרקעין בהתאם לייעודם במועד הרכישה, או על פי המחיר המוסכם, מחיר ששיקף מערכת יחסים ארוכת שנים שבין המושב וחבריו לקרן היסוד. קרן היסוד רכשה את זכויות הבעלות במקרקעין מארגון קהילת ציון אמריקאית (להלן: "קצ"א") על פי הסכם רכישה משנת 1939. את זכויותיה אלו ביקשה למכור לאגודה. עם זאת, לאגודה ולחברים היו זכויות חזקה במקרקעין ואף עמדו להם טענות לעניין זכותם לחידוש חוזי החכירה והמשך ההחזקה במקרקעין. העוררת הציגה חוות דעת שמאית שממנה עולה כי שווי החלקות הוא כ-51 מיליון ש"ח, בעוד המחיר החוזי הוא כ-780 אלפי ש"ח. ההליכים בתיק זה אינם רגילים, שהרי בדרך כלל מי שמבקש לבסס את הערכת השווי על התמורה החוזית המוסכמת הם הצדדים לעסקה ולא המשיב. במקרה הנוכחי מבקשת האגודה לשלם מס רכישה על פי שווי השוק, הגבוה ב-6,500% מהתמורה החוזית. לטענת המשיב, מטרת האגודה היא להתחמק מתשלום מס השבח שבו תחויב במכירת המקרקעין, כלומר להביא לכך ששווי הרכישה של המקרקעין יהיה גבוה, כך שהשבח שייווצר לקרן היסוד יהיה פטור בהתאם לפטור הניתן לה על פי דין. דיון ----- נקודת המוצא של המחוקק היא כי שוויה של זכות ייקבע על פי מבחן אובייקטיבי המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים לעסקה. הואיל והכלל הוא קביעת שווי לפי מבחן אובייקטיבי והחריג הוא השווי המוסכם, נקבע בפסיקה כי הנטל להחלת החריג מוטל על כתפי הטוען זאת, בין שמדובר במוכר ובין שמדובר במנהל מיסוי מקרקעין. החריג לכלל חל רק אם הוכח כי התמורה המוסכמת נקבעה בתום לב ואינה מושפעת מיחסים מיוחדים. הטעם לכך הוא כי מקום שבו התמורה נקבעת בתום לב ללא יחסים מיוחדים, הרי התמורה המוסכמת משקפת את מלוא עליית הערך עבור המוכר. תחילה יש לדחות את טענת המשיב שלפיה הזכויות שרכשה האגודה לא היו זכויות בעלות מלאה אלא "זכות חלקית מוגבלת של בעלות ערטילאית במקרקעין". קיומן של זכויות חזקה במקרקעין אינן משנות את טיבן של הזכויות הנמכרות. הזכויות שמכרה קרן היסוד היו זכויות הבעלות. העברת זכות בעלות הכפופה לזכות חזקה או לזכות אחרת (כגון כפיפות למשכנתה, חוזה שכירות, זיקת הנאה וכדומה) היא העברת זכות בעלות ולא העברת "בעלות ערטילאית" או כל מושג אחר. כפיפותה של זכות לזכויות אחרות אינה משנה את טיבה של הזכות הנמכרת. הואיל ואין חולק כי האגודה וקרן היסוד פעלו בתום לב, נותר לבחון אם התמורה החוזית שנקבעה הושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים. לצורך כך יש לבחון תחילה אם בין קרן היסוד לאגודה וחבריה שררו יחסים מיוחדים במובן ההגדרה. יחסים מיוחדים הם כאלו הנובעים מקשר בין הצדדים ומתכונותיהם של הצדדים לעסקה, יחסים שהניעו את הצדדים לקבוע תמורה שונה מזו שהייתה מתקבלת במכירה לצד שלישי. עם זאת, כאשר המחיר שנקבע הושפע מתכונותיהם המיוחדות של המקרקעין הנמכרים, אין בכך להעיד על יחסים מיוחדים. בענייננו, היחסים שבין קרן היסוד לאגודה החלו לפני שנים רבות. לא מדובר ביחסים רגילים של בעל מקרקעין ומחזיק, אם כחוכר ואם בר רשות. בתחילת שנות ה-30 כאשר נקלעה קצ"א למשבר כלכלי, ניתנה לחברי האגודה אפשרות לקבל לידיהם ללא כל עלות למעט תשלום חובות קצ"א בעלות מלאה במקרקעין. בסופו של דבר הועברו הזכויות מקצ"א לקרן היסוד לא במסגרת עסקה כלכלית אלא מסיבות אידיאולוגיות. קרן היסוד כמו קצ"א הייתה גורם מיישב, גוף שרכש אדמות כדי ליישב בהן יהודים שייאחזו בקרקע. מאז חתימת ההסכם עם קצ"א וחתימת הסכמי החכירה עם החברים המשיכו יחסים מיוחדים בין הצדדים, כאשר קרן היסוד מסכימה שהאגודה תחזיק בנכסים ציבוריים גם ללא הסכמי חכירה, להעמדת נכסים לחברים נזקקים וכדומה. לאחר שחוזי החכירה פקעו בשנת 1987, החלו המגעים בין הצדדים לניתוק הקשר. תפקיד קרן היסוד כגורם מיישב הסתיים למעשה, ועל כן גם ניתוק הקשר הושפע מהיחסים המיוחדים שהחלו בשנת 1939, כאשר קרן היסוד בחרה לשמש גורם מיישב. הצדדים הסכימו על תמורה מיוחדת שאינה משקפת בשום דרך את שווי המקרקעין. הם קבעו עקרונות היפותטיים לעריכת שומה, תוך התעלמות מהשימושים המותרים במקרקעין השונים ומייעודם. במיוחד חשוב לציין כי הוסכם ששומת הקרקעות החקלאיות תוערך לפי השווי בייעוד לחקלאות "ללא התייחסות לכל פוטנציאל לשינוי ייעוד, גם אם שינוי הייעוד כבר התממש". עקרונות השומה וההנחיות שניתנו לשמאי מעידים כי הצדדים ביקשו לקבוע תמורה חוזית שאינה נובעת רק מתכונות המקרקעין אלא מושפעת משיקולים חיצוניים אחרים, כלומר מהקשר המיוחד שביניהם. אילו רצו להתייחס רק לתכונות המקרקעין היו נותנים לשמאי הוראות אחרות שמביאות בחשבון את קשיי המכירה לצד שלישי ואת זכויות החזקה, ולא קובעים מצב היפותטי המתעלם מייעוד המקרקעין ומזכויות החזקה. על כן המסקנה היא כי המחיר החוזי שנקבע בהסכמי הרכישה הושפע מהיחסים המיוחדים שבין הצדדים. משמעות הקביעה היא כי לא חל החריג לקביעת שווי הזכויות ועלינו לברר מהו שווי השוק של המקרקעין. בנסיבות האמורות שבהן הוגשה חוות דעת של העוררת משנת 2011 (המתייחסת למועד העסקה בשנת 2009) אך מתעלמת מנתונים רבים כאמור, ועם זאת גם הסתמכות המשיב על חוות הדעת משנת 2007 ועל התמורה החוזית אינה יכולה לאפשר את קביעת שווי המקרקעין, האפשרות הראויה היא החזרת הדיון לשלב ההשגה כדי לאפשר לאגודה מחד גיסא ולמשיב מאידך גיסא לשום את המקרקעין כפי שוויים ביום העסקה, על פי כל הנתונים הרלוונטיים. במסגרת זו יוכלו הצדדים למצות את הליך בירור השומה והערכת השווי על פי העקרונות שבפסק דין זה, וכך יישא כל בעל זכויות במס על הרווח שנצבר לו, דהיינו על השבח שהצטבר בעת שהזכויות במקרקעין היו שלו. על כן, יש לקבוע את השווי למועד עריכת העסקה, בשקלול כל הנתונים הרלוונטיים למקרקעין נשוא השומה. תוצאה -------- הערר התקבל באופן חלקי. לא נעשה צו להוצאות. בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בחיפה לפני כב' השופט ר' סוקול והחברים ג' יחזקאלי-גולן וש' פסטנברג ניתן ב-24.7.2014