שאלה

עובד פוטר לאחר חמישה חודשי עבודה במהלך שירות מילואים.

העובד קיבל פיצוי לפי סעיף 21(ג) לחוק חיילים משוחררים (החזרה לעבודה), התש"ט-1949 ממעבידו.

האם פיצוי זה חייב בביטוח לאומי ובמס הכנסה? האם על המעביד חלה חובת ניכוי מס במקור?

תשובה

ככלל, מיסוי הפיצוי כתקבול הוני או כהכנסת פירות נקבע עפ"י ייעודו וטיב הנזק שהוא בא לפצות. בפס"ד ש.ל. גורדון (ע"א 171/67 פשמ"ג נ' הוצאת ספרים ש.ל. גורדון בע"מ, פ"ד כא (2) 186) קבע בית המשפט העליון את מבחן המסגרת לצורך סיווג הפיצוי כהכנסה, לפיו דין הפיצוי כדין הפירצה אותה הוא נועד למלא, וכלשונו של ביהמ"ש :

" הקושי המתעורר בסוגיית סיווגו של פיצוי כתקבול הוני או כתקבול שבפירות נובע מן העובדה, שהמלה "פיצוי" יכולה להשתלב יפה בכל אחת משתי הקטיגוריות הללו. האבחנה נעוצה במטרה שלשמה ניתן הפיצוי: אם הנזק פגע ברווחים החייבים במס והפיצוי בא לכסות על נזק זה, אין הוא אלא סותם את הפירצה שהנזק גרם, והריהו משתלב במקומה, ואז יהא אף הוא חייב במס. אם גרם הנזק לפירצה במקור ההכנסה, יסתום הפיצוי את הפירצה הזו, וכשישתלב במקומה, לא יהא אלא תקבול שבהון, שאינו חייב במס..."

רוצה לומר, אם הפיצוי נועד לכסות על נזק הכרוך בפגיעה ברווחים, אזי יש לסווג את הפיצוי כהכנסת פירות. על אותו משקל, בהינתן פיצוי בגין נזק למקור ההכנסה עצמו, יש לסווג את הפיצוי כהכנסה הונית.

לאור האמור, בטרם נדון באופן המיסוי יש לבחון תחילה את מהות הפיצוי ואת החלל שהוא בא למלא.

למותר לציין כי מהות הפיצוי תיבחן, בין היתר, לפי מהות הזכויות עליהן מבקש חוק חיילים משוחררים (החזרה לעבודה), התש"ט-1949 (להלן : "החוק"), להגן. סעיף 21(ג) לחוק, לפיו קיבל הנישום פיצוי כמתואר לעיל, קובע כדלקמן :

" (ג) מצאה ועדת תעסוקה שבעל מפעל לא קיים חובה המוטלת עליו כלפי התובע לפי חוק זה (בחוק זה - הנתבע), תיתן אחד מאלה:

(1) בהסכמת התובע - צו המורה לנתבע לקבל או להחזיר, לפי הענין, את התובע לעבודה, בתנאים, בזמן ובמקום שתקבע (בחוק זה - צו להעסקה);

(2) צו המורה לנתבע לשלם לתובע, במועד שתקבע, פיצויים בסכום השווה לחמש פעמים השכר שהתובע קיבל או שהיה זכאי לקבל בעבור חודש העבודה שבסמוך לפני הפרת זכותו; ואולם רשאית הועדה להחליט, מטעמים מיוחדים שיירשמו, לפסוק פיצויים בסכום אחר שתקבע; לענין חישוב השכר לפי פסקה זו יחולו הוראות סעיף 13ב והתקנות שלפי סעיף 13 לחוק פיצויי פיטורים, התשכ"ג-1963 2 (בחוק זה - צו לפיצויים);

(3) צו להעסקה וצו לפיצויים, כאחד (בחוק זה - צו משולב), ואולם סכום הפיצויים בצו משולב ייקבע, על אף הוראות פסקה (2), רק בהתאם לנזק שנגרם לתובע בפועל עקב הפיטורים שלא כדין; בהערכת הנזק שנגרם לתובע לענין צו משולב תשקול הועדה, בין השאר, הפסד שכר עבודה, נזקים כספיים אחרים עקב הפסד השכר בזמן שחלף ממועד הפרת הזכות ובן פגיעה בשמו הטוב או במוניטין של התובע ועגמת הנפש שנגרמה לו. "

כלומר, פיצויים המשתלמים מכוח החוק נועדו לשפות את הנישום על נזקיו ועל הפסד שכרו. פיצויים אלה, דומים במהותם לפיצוי פרישה המתקבלים ממעביד בהתאם לסעיף 9(7א) לפקודת מס הכנסה (להלן : "הפקודה"). יודגש מייד כי על פיצוי פרישה העולים על הסכום הפטור הקבוע בסעיף 9(7א) לפקודה, נקבע לא אחת, כי מהווים הם הכנסה פירותית. בעניין חיים חפץ (ע"א 506/71 חיים חפץ נ' פקיד השומה חיפה, פד"א ו' 2) קבע בית המשפט, כי דין פיצוי שקיבל שכיר בעת פיטוריו מעבודה בשל הפרת חוזה העבודה מצד המעביד, הינו כדין מענק עקב פרישה שחל עליו סעיף 9(7א) לפקודה. מענק פרישה כאמור, דינו כמענק פירותי החייב במס לפי חלק ב' לפקודה.

בעניין שנקר ( עמ"ה 169/87 שמחה שנקר נ' פקיד השומה כפר סבא, "מיסים" ג/4 ה-139) נדונה שאלת אופיו של מענק פרישה שקיבל עובד שכיר בבנק בנסיבות בהן הסכים העובד להתפטר בשל לחץ שהופעל עליו מצד הבנק. בית המשפט פסק באותו עניין :

"אם אכן אין קשר בין הסכום ששולם לשנקר לבין תנאי הפרישה שלו, כי אז ההוראה בסעיף 9(7א)(א) אינה חלה. אני גם בדעתו כי העיתוי של תשלום הסכום האמור בעת ובעונה אחת עם הפרישה אינו, כשלעצמו, מצביע על אופי התשלום. אולם כל זאת כאשר ברור כי הסכום מהווה תמורה בשביל ענין אחר ולא משתלם עקב פרישה."

כלומר, ההנחה הבסיסית היא כי כל עוד לא הוכח העדר קשר בין הסכומים המתקבלים לפרישת מקבלם ממקום העבודה, אזי הסכומים האמורים מהווים הכנסה פירותית בידי מקבלם בהתאם לסעיף 9(7א) לפקודה.

בענייננו כאמור, הפיצויים שקיבל העובד מכוח החוק דינם כדין פיצויי פרישה החייבים במס פירותי. בהיותם הכנסה פירותית כאמור, יש לחייבם גם בביטוח לאומי. זאת ועוד, על המעביד חלה חובת ניכוי מס במקור מתשלומים אלו.

למעלה מן הצורך אציין כי, לדידי, לא יינתן פטור ממס לפי סעיף 9(7א) לפקודה מאחר והעובד לא עבד לפחות שנה בטרם פוטר.