במסגרת פסק הדין חיים ניסים (ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' חיים ניסים, ניתן ביום 2.2.2014) שונתה התוצאה שנפסקה בבית המשפט המחוזי (ע"מ 859/08 חיים ניסים נ' פקיד שומה, ניתן ביום 26.1.2011) בקשר עם סיווג רווח שנצמח בידי עובדים בגין "מענק פיצול" ו"מענק הפרטה", אשר נפסק לגביהם בערכאה הנמוכה כי דינם יהיה כתקבול הוני ולפיכך כי ימוסו במס רווח הון.

בערכאת העליון פסק בית המשפט בהסכמה מלאה מעוצבת בשלוש דעות יחיד כי הרווח כאמור הוא בבחינת הכנסת עבודה בידי העובדים שמקבלים אותו. העניין שמעורר פסק הדין אינו בתוצאה שאליה הגיע בית המשפט כי אם בהנמקה שנתן כל אחד מהשופטים שישבו במותב.

כב' השופטת המשנה לנשיא, מ' נאור - פסקה כי מדובר בהכנסת עבודה שכן רווחים אלה נצמחו בידי העובדים במסגרת יחסי העבודה שבין העובדים לבז"ן, החברה שהעסיקה אותם ושילמה להם את הסכומים כאמור. אמנם המענקים שניתנו לעובדים הם בעקבות אירוע חד פעמי וחריג של פיצול החברה והפרטתה, אך אלה באו לעובדים במהלך יחסי העבודה ושולמו להם על ידי מעבידם.

המשנה לנשיא פסקה כי יש לקיים כלל שלפיו הכנסה הנובעת לעובד כתוצאה מקיומם של יחסי עובד ומעביד ומשתלמת לו מכוח קיומם של יחסים אלה היא הכנסת עבודה. זוהי חזקה שחולשת על תשלום שמשלם מעביד לעובדו וזוהי נקודת המוצא. עם זאת ולמרות חזקה זו, מקום שהמעביד משלם לעובדו תשלומים שלא מכוח אותם יחסים אלה לא יבואו בגדרה של הכנסת עבודה, כדוגמת תשלומים שלא משולמים בכובעם של הצדדים כעובד ומעביד, וכן תשלומים אשר קיים לגביהם הסדר סטטוטורי מיוחד הרואה בתשלום מהמעביד לעובדו תשלום בעל מאפיינים הוניים, כדוגמת הקצאת מניות לעובדים ומענקי פרישה מסוגים שונים.

בהקשר זה קובעת המשנה לנשיא כי ההסדר הקבוע בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") נהנה מ"עליונות" או "עדיפות" על ההסדרים ההוניים המהווים חריג לו. אשר על כן, ההסדר כאמור בסעיף 2(2) לפקודה הוא בעל הנחיה ברורה, ובהיעדר הנחיה אחרת כתובה בחוק יחול ההסדר הרגיל של מיסוי הכנסת עבודה - והבסיס לאמור נעוץ בתכלית הכללית של דיני המס בכלל והוראות סעיף 2(2) לפקודה בפרט. כך, במקרה הנדון לא נמצא טעם מיוחד המצדיק סטייה מהכלל המתווה לעיל, ולפיכך אותם תקבולים יסווגו כרווחים שנבעו לעובד מעבודה, הא ותו לא.

הכרה בסכום המשולם לעובדי בז"ן כהכנסה במישור ההוני ומיסויים כרווחי הון בשיעורי מס מופחתים יובילו לפריצת המסגרת של הכנסת עבודה, למניפולציות מיסוייות ולפגיעה בשוויון בין עובדים במשק, כך שפרשנויות כאלה ואחרות ינוצלו על ידי עובדים בודדים שיוכלו ויידעו לתרגם שינויים שונים שנערכו במקום העבודה לזכויות שאותן כביכול מכרו, וייהנו ממשטר מס מקל המוטל על רווחים הוניים. אימוץ הגישה שאותה מציעה המשנה לנשיא תקדם יעילות ובהירות בדיני המס.

כב' השופטת א' חיות - הסכימה עם דעת המשנה לנשיא לעניין התוצאה שאליה הגיעה, אולם דרכה לתוצאה זו שונה. לדידה, יש לבחון כל תקבול ותקבול על פי מהותו ובסוף בחינה זו להחליט אם מדובר ברווח הון או בהכנסה פירותית. כך, אין להישען על המבחן שהציבה המשנה לנשיא, שלפיו קבוע כלל המסווג כל תקבול שמקבל עובד ממעבידו כהכנסת עבודה אלא אם נקבע אחרת בחוק.

השופטת חיות אינה מעניקה "עליונות מובנית" לסעיף 2(2) לפקודה ולסיווג כל תקבול שהתקבל במסגרת יחסי עובד ומעביד כהכנסת עבודה, כמו שאין מקום לדידה לבחינת מהות התשלום שקיבל העובד ממעבידו לצד העילה שבגינה הוא שולם לו, לצורך הגעה למסקנה המתבקשת שמדובר בהכנסת עבודה. השופטת חיות שוללת קביעת חזקה כמו זו שהציעה המשנה לנשיא, והיא דבקה דווקא במבחנים המסורתיים שנבחנו בעשרות פסקי דין להבחנה בין הכנסה פירותית לבין רווח הון על פי מהות התקבול והתכלית שבגינה הוא ניתן.

בהקשר זה פוסקת השופטת חיות כי בטרם ייכנס תקבול בשערי סעיף 2 לפקודה הממסה הכנסות פירותיות, יש לערוך בחינה מהותית של אופי וטיב התקבול נשוא הבדיקה, וככל שהתקבול נראה הוני ויש להפעיל לעניינו את הוראות המיסוי הנוגעות לרווח הון - כך ייעשה.

איתור אופי המענקים ששולמו לעובדים במקרה הנדון מוביל למסקנה כי אופיו פירותי ולא הוני, שכן העסקה בנסיבות הספציפיות שלה מעידה כי התשלום שולם לעובדים כפיצוי על פגיעה בתנאי העבודה שלהם, שכן ההפרטה והמעבר למעביד פרטי משליכים על ביטחונם התעסוקתי של העובדים, תנאיהם הסוציאליים והקטנת כוח המיקוח שלהם מול המעביד.

השופטת חיות חוזרת לכלל הבסיסי שנפסק בעבר ובוחנת את הפיצוי שניתן לעובדים במשקפיים המראים את מהות הנזק שנגרם ועל פי הכלל בפסיקה. הכלל כאמור יבחן על פי המטרה שלשמה הוא ניתן, כך שאם הנזק פגע ברווחים פירותיים החייבים במס פירותי והפיצוי בא לכסות נזק זה, אזי אין הפיצוי סותם אלא את הנזק הזה ולכן גם הוא יהיה חייב במס פירותי. ואולם, אם הנזק פגע ברווחים הוניים החייבים במס רווח הון והפיצוי בא לכסות נזק זה, אזי אין הפיצוי סותם אלא את הנזק הזה ולכן גם הוא יהיה חייב במס רווח הון. ובמקרה הנדון - הפיצוי הוא פירותי, שכן הוא בא לכסות על פגיעה בתנאי העבודה וההעסקה של העובדים.

כב' השופט ע' פוגלמן - הסכים עם שתי חברותיו למותב לעניין המסקנה שאליה הגיע אותו מותב. עם זאת, בהסתמך על הלכות בתי המשפט מסקנתו היא כי החזקה שאינה ניתנת לסתירה כפי שקבעה המשנה לנשיא אינה מתחייבת מהן. לדידו, תכלית הוראות סעיף 2(2) לפקודה אינה מצדיקה קיומה של חזקה חלוטה שאינה ניתנת לסתירה, וכי הדין אינו שולל אפשרות כי תקבול מסוים, הגם שניתן במסגרת יחסי עובד ומעביד, יוחרג מגדר סעיף 2(2) לפקודה ויבוא בגדר רווח הון.

השופט פוגלמן אינו נוטה לקביעות אפריוריות כי כל תקבול שמקבל עובד ממעבידו הוא הכנסת עבודה דווקא, ולעולם אינו יכול להיות רווח הון. כך הוא קובע כי כל מקרה ייבחן לגופו ועל פי נסיבותיו אם עסקינן בהכנסה פירותית או ברווח הון, שכן אין לשלול על הסף כי תקבול מסוים ששילם מעביד לעובדו יכול לבוא בגדר הכנסה הונית, וככזו ימוסה כרווח הון.

מכאן השופט פוגלמן מקבל את הטענה כי קיימת חזקה שתקבול אשר מקבל עובד ממעבידו הוא אכן בבחינת הכנסת עבודה, אולם חזקה זו ניתנת לסתירה, והעובד יידרש לעמוד בפני פקיד השומה ולהוכיח לו כי במקרה הפרטיקולרי קיימת הצדקה לסווג את התקבול כרווח הון ולא כהכנסת עבודה, וזאת על רקע המבחנים שנקבעו בפסיקה.

כך, במקרה הנדון אין השופט פוגלמן מגיע למסקנה שונה ממסקנות חברותיו למותב, שכן במקרה זה לא הרים הנישום את הנטל המוטל עליו ולא סתר את החזקה שלפיה מדובר בהכנסת עבודה.

המעניין בפסק הדין הוא עמדות היחיד שמציגים שלושת השופטים, ולאו דווקא התוצאה שאליה הם מגיעים. לדידנו אמנם נהפכה התוצאה של בית המשפט קמא, אך אין בכך הלכה חדשה שכן שלושת השופטים מייחסים בעקיפין לבית המשפט קמא בדרכם הם טעות בתפיסת העובדות שהיו בבסיס ההכרעה שלו. כך, בין שמדובר בחזקה חלוטה או בחזקה שניתנת לסתירה או בבחינת אופי וטיב התקבול על פי נסיבות המקרה הספציפי, שלוש "דעות" אלה יסודן בעובדות של אותו מקרה שאותו היטיבה לבחון השופטת חיות, בנתחה את הקווים המנחים אשר בבסיס ההסכמות שאליהן הגיעו העובדים בקשר עם הפיצוי שקיבלו בגין ההפרטה.

לדעתנו פסק הדין אינו משליך על מקרים אחרים שעניינם קבלת תקבול שאינו במסגרת יחסי עובד ומעביד, שכן תקבול שכזה אינו נמצא בהקשר שאותו בחנה ערכאת העליון.

הכותב - מומחה למסים, לשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים, ממשרד שגיב, בלזר ושות' - עורכי דין