הגבלת שימוש בית המשפט בסמכות להגדיל שומה מכוח סעיף 156 לפקודה

תקציר עא 8305/06 הקודחים שבת בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס ומע"מ אשדוד

המערערת היא חברה העוסקת בעבודות קידוח לבנייה, אשר העמידה הלוואות ולא רשמה הכנסות מריבית בגינן. בהיעדר ראיות מטעם המערערת באשר לגובה הריבית בהסכמי ההלוואה, קבע המשיב שיש לזקוף ריבית על פי השיעור המנוי בסעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). בהמשך בירור ההליכים התגלה כי הריבית בהסכמי ההלוואה גבוהה משמעותית מזו הנקובה בסעיף 3(י) לפקודה. מאחר שהסכם ההלוואה לא הוצג לבית המשפט ולמשיב, עשה בית המשפט המחוזי שימוש בסמכותו על פי סעיף 156 לפקודה והגדיל את השומה. בית המשפט העליון קיבל את הערעור באופן חלקי, תוך שהוא מציין כי הסמכות של בית המשפט מכוח סעיף 156 לפקודה היא סמכות שיש להשתמש בה במקרים חריגים. הרקע העובדתי, השאלה המשפטית וטענות הצדדים המערערת העמידה שתי הלוואות לגורמים שונים בסכום הקרוב ל-500,000 דולר כל אחת, ולא רשמה הכנסות ריבית בגין אותן הלוואות. בהיעדר ראיות מטעם המערערת באשר לגובה הריבית שנקבע בהסכמי ההלוואה האמורים, קבע המשיב שיש לזקוף למערערת הכנסות ריבית בגובה הריבית הקבועה בסעיף 3(י) לפקודה בסך של כ-400 אלף ש"ח, לשנים 2001-1999. לטענת המערערת, עובר להגשת נימוקי הערעור (בשנת 2005) טרם עלה בידה לגבות כספים כלשהם כהחזר הלוואה, ולכן אין לזקוף לה הכנסות מריבית. המערערת מטעימה כי היא רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות ההלוואה על פי שיטת המזומנים. לחלופין טוענת המערערת כי גם אם ייקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית לפי השיטה המצטברת, הרי גם לפי שיטה זו אין חובת דיווח על הכנסות ריבית שאינה משולמת באופן עקבי ושיטתי. כמו כן, מבקשת המערערת להסתמך על תקן חשבונאות מספר 25 לעניין עיתוי ההכרה בהכנסה, כאשר צפוי שהכנסת הריבית לא תשולם. המערערת מוסיפה כי הפתרון של הכרזה על חובות ההלוואה שניתנה כ"חוב רע" ורישומם כהוצאה לפי סעיף 17(4) לפקודה, כהצעת בית המשפט המחוזי - אינו מספק. המערערת טוענת כי עיתוי הצגת הסכם ההלוואה, שלאור העולה ממנו ביקש המשיב מבית המשפט כי יפעיל סמכותו על פי סעיף 156 לפקודה ויגדיל את השומה, לא נבע מהסתרה או מנסיבה המצדיקה הפעלת הסעיף לעיל. תיקון שומות אמור להתבצע במסגרת המקצועית של הדיונים בין הנישום לבין פקיד השומה, כאשר לפקיד השומה נתונה הסמכות לפעול להגדלת שומות במקרה הצורך מכוח סעיף 147 לפקודה, אפילו בשלב שבו מתנהל הליך ערעור על השומה. בכל מקרה, אין מקום לעשות שימוש נדיר בסמכותו של בית המשפט להגדלת השומות, מבלי לתת לנישום הזדמנות סבירה להתגונן ולהשמיע את טענותיו. מנגד, המשיב טוען כי שיטת הדיווח של המערערת היא השיטה המצטברת, וכך גם נקבע כממצא עובדתי על ידי בית המשפט קמא. אפילו אם עסקינן בהכנסה "פסיבית", אין בכך כדי להקנות למערערת את הזכות לשנות את בסיס הדיווח, להחריג הכנסה זו ולדווחה על בסיס מזומן. נוסף על כך, לא הוצגה כל ראיה בקשר לסבירות גביית הריבית. לטעמו, שאלת סבירות הגבייה אינה אמת המידה לדיווח על הכנסות בהתאם לשיטה המצטברת. לכן משהוצג ההסכם, בית המשפט היה רשאי להפעיל סמכותו לפי סעיף 156 לפקודה כדי להביא לגביית מס אמת. דיון המערערת לא פרסה תמונה עובדתית באשר לדרכי הרישום או הדיווח על הכנסותיה מריבית. המשיב, בעקבות המערערת, קורא לבית המשפט שלערעור להכריע בשאלות עובדתיות שנפקותן רבה - ללא תשתית עובדתית ראויה ועל יסוד רמזים וקטעי דברים. המערערת מבקשת כי בית המשפט שלערעור יבחן לראשונה את שאלת בסיס הדיווח של הכנסות ריבית - בסיס מזומן ולא מצטבר. בכל הנוגע לטענתה החדשה של המערערת, האפשרויות היחידות העומדות על הפרק הן דחייתה מעיקרה מחמת העיתוי והפורום שבו הועלתה, או החזרתו של הדיון בטענה זו לבית המשפט המחוזי. בית המשפט מדגיש כי טענותיה המשפטיות האמורות של המערערת נסמכות על טענותיה העובדתיות שלא נתבררו, ובראשן הטענה כי הכנסות הריבית מההלוואה דלעיל אינן הכנסה אמיתית שהיה צפוי שתשולם, אלא ספק הכנסה כדברי המערערת. משמעותם של הדברים האמורים לעיל היא שאף בסוגיה של זכות המערערת שלא לרשום את הכנסות הריבית - אין מקום להכרעת בית המשפט שלערעור לגופם של דברים. סמכות הגדלת השומה מכוח סעיף 156 לפקודה - בסמכות זו של בית המשפט משתמשים במקרים חריגים. טעם עיקרי לשימוש החריג יחסית בסמכות האמורה הוא שלאחר שנערך כבר דיון דו שלבי בשומתו של הנישום בפני פקיד השומה, ופקיד השומה עיין בכל המסמכים הדרושים לו, אפשר להניח שהשומה הסופית שנקבעה ושעליה משיג הנישום בערעורו בפני בית המשפט המחוזי - היא כזו שלא יהיה צורך להגדילה. בית המשפט רשאי להשתמש בסמכות זאת בראש ובראשונה מתוך מטרה שהנישום יחויב במס אמת. החשש העיקרי בהפעלת הסעיף הוא שנישום אשר עתר כנגד חיוביו במסגרת שומה פלונית, ימצא עצמו מחויב בתשלום מס בהתאם לשומה מוגדלת מבלי שהייתה לו הזדמנות נאותה להתגונן מפני הגדלה זו. עם זאת, שיקול כבד משקל עומד נגד היעתרות לבקשת המשיב להורות על הגדלת השומה במתכונת שבה הוצגה, והוא שפקיד השומה לא ביקש שבית המשפט יורה להעמיד את השומה על סכום מוגדל ונקוב מראש, אלא ביקש מבית המשפט "להורות על תיקון והגדלת השומה בהתאם". במהלך זה טמונה בעייתיות - בית המשפט עלול לא להיות מודע לאפשרות שהיעתרות לבקשת פקיד השומה תביא להגדלה משמעותית ביותר של השומה הקיימת (כפי שאירע כאן), נתון שיכולה להיות לו השפעה על היקף ההגנה הדיונית אשר בית המשפט יסבור שיש מקום לתת לנישום, מאחר שקיים חשש כי זכות הטיעון של הנישום נפגעת. האמור מלמדנו כי "דרך המלך" לפנייה של פקיד השומה לבית המשפט בבקשה להגדלת השומה היא שככל שאין מניעה מעשית לכך, יציין פקיד השומה באופן מפורש מהי השומה הנכונה אשר לדעתו צריך לקבוע בית המשפט לנישום, ולפרט את התחשיב המביא לאותה שומה. במקרה דנן, ברי שהמשיב לא צעד ב"דרך המלך" מאחר שלא ציין את השומה המוגדלת המפורשת. מטבע הדברים, בית המשפט לא היה ער למשמעות המדויקת של הבקשה להגדלת השומה. גם המערערת לא הייתה מודעת למשמעות הכספית של דרישת המשיב. ברם, משהעלתה המערערת את טענותיה - גם אם באיחור רב - הרי בנסיבות המקרה שבפנינו מתחייבת התוצאה של החזרת הדיון לבית המשפט המחוזי. מספר טעמים מצטברים עומדים בבסיס עמדה זו: המשמעות בשימוש הסמכות להגדלת שומה היא שנישום אשר יצא לקרב נגד חיובו במס בסכום מסוים, יכול למצוא עצמו לפתע חייב במס בסכום גבוה בהרבה. מכאן הזהירות הרבה המתחייבת בהפעלת הסמכות להגדלת השומה. במקרה דנן, השינוי הוא עצום (חיוב במס של 110,000 ש"ח שהאמיר לחיוב במס של כחמישה מיליון ש"ח!). אף שכל הנתונים היו גלויים בפני פקיד השומה, הרי כפי שהובהר, הלה לא עתר להגדלת השומה בסכום ספציפי כלשהו אלא ביקש את "הגדלת השומה". כמו כן, השאלה מהו מס האמת בעניינה של המערערת אינה ניתנת אפוא להכרעה פשוטה. השיקולים מצדיקים את החזרת הדיון בטענותיה החדשות של המערערת לבית המשפט המחוזי, בניסיון להתגונן מפני הדרישה להגדלת השומה. כיוון שהמשיב אשר התגונן בבית המשפט המחוזי מפני טענות המערערת הפך בסיום ההליך לתובע (שסכום תביעתו לא פורש), יש לברר את תביעתו. לפיכך, דווקא המערערת היא זו שיש להגן עליה ולאפשר לה להיערך להתמודדות עם הסוגיות העולות בתביעתו החדשה של המשיב. שעה שנדרש בית המשפט להגדלת השומה יש לתת לנישום הזדמנות הוגנת לשכנע את בית המשפט, באמצעות טענות וגם באמצעות הבאת ראיות נוספות, שאין מקום להגדלה. המערערת אכן זוכה באפשרות להעלות טענות שלא העלתה בעבר, אולם ודאי שהיא כבולה לגרסתה העובדתית שהועלתה בבית המשפט המחוזי. תוצאה הגדלת השומה מכוח סעיף 156 לפקודה מבוטלת והדיון מוחזר לבית המשפט המחוזי, כאשר המשיב יוכל לבקש מבית המשפט להפעיל את סמכותו במסגרת סעיף 156 לפקודה תוך נקיטת עמדה ברורה באשר לסכום שהוא תוצר של תחשיב. המערערת מנגד תזכה להעלות טענותיה באשר לאי חיובה בריבית, כפוף לתשתית העובדתית שהונחה.

בבית המשפט העליון בירושלים לפני כב' השופטים א' פרוקצ'יה, ס' ג'ובראן, ח' מלצר ניתן ב-5.7.2011