היבטים בהוצאות להתאמת המושכר לצורכי השוכר

שאלה:

בענייננו - מצויות שתי חברות [להלן - "חברה א", "חברה ב"]. חברה א' - היא "איגוד מקרקעין"; ובשנת 2002 היא בנתה מבנה תעשייתי להשכרה - למשרדים ולחברות תוכנה. הבניין נבנה בסגנון "מעטפת" והוצע להשכרה למעוניינים. חברה ב' - היא חברה בורסאית, העוסקת בפיתוח ובייצור מוצרי תוכנה והיי-טק. חברה ב' שכרה מחברה א' קומה במבנה האמור למשך 10 שנים, שתחילתן חודש ספטמבר 2005. בהסכם ההשכרה נקבע, כי חברה א' תבצע על חשבונה את השלמות הבנייה הנדרשות בחלוקה הפנימית של הבניין, כגון: ציפוי קירות, מיזוג אוויר, תקשורת ותאורה, וכן ריהוט מיוחד וייחודי לפי מפרט אחיד, שנקבע כסטנדרט במשרדי החברה האחרים של השוכרת. חברה א' קיימה את הסכם ההשכרה האמור בדבר השלמת הבנייה הנזכרת; ובמסגרת "השלמה" זו - היא רכשה בתקופה 8/2005-7/2005 ריהוט ייחודי בעלות של כ-450,000 ש"ח וערכה את התאמת המושכר לפי דרישות החברה השוכרת בעלות של 800,000 ש"ח. החברה השוכרת עומדת בתנאים, שנקבעו בתקנות בנידון לקבלת הטבות של פחת מואץ שנקבעו.

האם חברה א' המשכירה - שהיא איגוד מקרקעין ושאין היא עוסקת בייצור - יכולה להיכנס לנעליה של החברה השוכרת לעניין תביעת פחת מואץ בעבור הריהוט הייחודי האמור, שהיא קנתה לפי דרישתה של החברה השוכרת, ובעבור ההתקנות של המבנה ?

תשובה: מפניית השואל דלעיל עולה, כי בכוונת החברה המשכירה, אשר ביצעה את ההתאמות במושכר בעבור השוכר, לעשות שימוש בתקנות מס הכנסה (פחת מואץ לציוד שנרכש בתקופה הקובעת), התשס"ו-2005 [להלן - "התקנות"]. מצוין בזה - על קצה המזלג - כי בתקנות מצויים כללים ותנאים, אשר בהתקיימם יהיה הנישום זכאי להפחית את מלוא ערך העלות של הציוד על פני תקופה של פחות משנתיים. הזכאות לפחת מואץ תינתן לנישום, אשר עיקר פעילותו בשנת המס מוגדרת "פעילות מזכה", ואשר עיקר הכנסתו (למעט הכנסה ממכירת נכס או מקרקעין) היא הכנסה מפעילות מזכה. הפחת יחול על ציוד בר-פחת, אשר נרכש בידי נישום כאמור במהלך התקופה הקובעת, ואשר משמש במישרין בפעילותו המזכה. מנתוני פניית השואל עולה, כי החברה המשכירה ביצעה את התאמת המושכר כפי דרישות החברה השוכרת, משני סוגים: הן השקעה בהתאמת המושכר בעלות 800 אלף ש"ח, והן רכישה של ריהוט ייחודי בסכום 450 אלף ש"ח. בסוגיית השיפורים במושכר דנים כללים, שהותקנו בשנת 1998 מכוח סעיפים 20 ו-21 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, וכן כללי מס הכנסה (כללי הוצאות להתאמת המושכר), התשנ"ח-1998 [להלן - "כללי הוצאות התאמה"]. החידוש העיקרי בכללים אלה ["כללי הוצאות התאמה"] הוא, כי בניגוד לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977, מאפשרים כללי הוצאות ההתאמה, לא רק לשוכר אלא גם למשכיר, לנכות הוצאות, שהוצאו לצורך התאמת המושכר לשמשו ולצורך ייצור הכנסתו של השוכר. הנני מדגיש, כי ניכוי הוצאות להתאמת המושכר, שהוציא המשכיר לפי הכללים הנידונים כאן, מותנה בהיות המושכר משמש בייצור הכנסת דמי שכירות בידי המשכיר. היות שמנתוני פניית השואל עולה, כי השיפורים מהווים חלק מהסכם השכירות, וכי הם נעשו לתועלת המשכיר - הרי, מבחינת השוכר, ייחשבו ההוצאות על השיפורים כהוצאות דמי שכירות שמותר לנכותם בהיבט הפירותי; ומבחינת המשכיר - השקעה הונית. מכאן, אפשר לראות במשכיר כמי שקיבל דמי שכירות והשקיעם בנכס תוך שהוא מתאימו לשוכר. באופן זה, המתואר לעיל - ייכלל המשכיר במסגרת תקנה 3 לתקנות כללי ניכוי הוצאות להתאמת המושכר, והמשכיר יהיה רשאי להפחית את שווי הנכס בשיעור 10%. השאלה, שיכולה להתעורר כאן, היא: אילו הוצאות נכללות במסגרת "הוצאות להתאמת המושכר" [?]. בנושא זה - דעתנו היא: אם מדובר בהוצאות התאמה, שאינן מהוות בנייה של המבנה אלא הן רק גורמות לשיפורו - יש לראותן בבחינת הוצאות להתאמת המושכר (בעניין שלפנינו כאן: 800 אלף ש"ח בלבד). ה"נָפְקָא מִינָה" בתחום זה היא בשיעור ההפחתה: 10% - בהתאמות במושכר; לעומת 2% או 4% - אלה שיעורים, שייקבעו בבנייה בהיקף רחב, שהם שיעורים בהתאם לשיעורי הפחת במבנים. לפיכך, אין ספק שעבודות להשלמות הבנייה לטובת השוכרת אינן בבחינת ציוד; ולכן המסקנה היא, כי אי אפשר להחיל כאן את תקנות מס הכנסה (פחת מואץ ל"ציוד" שנרכש בתקופה הקובעת), התשס"ו-2005 [המרכאות למילה "ציוד" בשם התקנות, הוספו - ש' ב'-ח']. ועתה - לדיון בדבר רכישת הריהוט הייחודי, המוזכר לעיל, בהתאם לדרישות השוכרת בסכום 450 אלף ש"ח. נקבע בתקנות, כאמור, כי ההטבות יחולו על רכישת "ציוד". "ציוד" מוגדר בתקנות על דרך הריבוי - כדלקמן: "לרבות מכונות ורכב עבודה כהגדרתו בפקודת התעבורה שאינו משאית". מנגד - ב"תקנות מס הכנסה (פחת), 1941" נמנים שיעורי הפחת של רהיטים ואביזרים בנפרד משיעורי הפחת של מכונות וציוד. המשמע מזה: על פי כוונת המחוקק - אין ריהוט נכלל בציוד. מכאן עולה, כי הריהוט אינו נכנס בגדר התקנות הנידונות כאן, ולא בגדרם של כללי מס הכנסה (ניכוי הוצאות להתאמת המושכר); שכן, לשיטתנו, אין הריהוט בבחינת "התאמה במושכר". מכל האמור לעיל, ומנתוני פניית השואל, עולה, כי החברה המשכירה היא שביצעה את ההתאמות במושכר לטובת השוכר; ולכן, עולה השאלה, כיצד החברה המשכירה יכולה להיכנס לנעלי החברה השוכרת - היות שתקנה 3 לתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת המושכר), התשנ"ח-1988 נועדה למצב, שבו המשכיר הוא הוא, אשר הוציא את ההוצאות לשיפורים במושכר. במצב זה, השוכר אינו יכול לדרוש הכרה בהוצאות הפחת, והכרה זו מוענקת למי שנשא בהוצאות בפועל ושתובע להכיר בפחת בגינן. למיטב הבנתנו - ועל יסוד הוראות התקנות, ועל יסוד עמדת רשויות המס בנידון - אין החברה המשכירה יכולה ליישם את תקנות מס הכנסה (פחת מואץ לציוד שנרכש בתקופה הקובעת), התשס"ו-2005.