מבוכת המס גוברת

בימים אלו שוקד צוות מקצועי, שמונה על ידי מנהל רשות המסים איתן רוב, על גיבוש המלצות לבחינת הטיפול בתכנוני המס האגרסיביים.

ניתן להעריך, כי המשימה שקבלו על עצמם חברי הצוות איננה מהמשימות הקלות ויש הסבורים כי מדובר במשימה בלתי אפשרית.

ראוי להבהיר, כי ככל שמדובר בעסקאות שהן כוזבות או בדויות אין צורך בהמלצות מיוחדות, שכן הללו בטלות מעיקרן ואף עלולות להחשיד את מבצעיהן בביצוע עבירות פליליות, כמפורט בהוראות סעיף 220 לפקודת מס הכנסה.

הקושי האמיתי עמו אמורים להתמודד חברי הצוות הינו לנסות ולהבחין בין תכנוני המס הלגיטימיים, לבין האחרים.

באופן עקרוני, השאיפה להקטין את נטל המס באמצעות תכנון מס נחשבת לשאיפה לגיטימית, וזכותו של הנישום "ליהנות" מתכנון מס הינה זכות חוקתית כמעט.

יתרה מכך, במסגרת פסק הדין הידוע בעניין "חזון" (ע"א 4639/91), שניתן בבית המשפט העליון ביום 18.5.1994, מצא לנכון נשיא בית המשפט (דאז), השופט מ. שמגר, לכלול בפסק הדין מלים מפורשות אלו:

"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס. גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין.

הכלל הגדול הוא, לטעמי, כי פטור או הקלה שבדין אינם מאבדים כוחם ואינם מפסיקים תחולתם לגבי פלוני, בשל כך בלבד שהנוגע בדבר מבקש לחסות תחת כנפיהם, כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו".

הזדמנות לפסוע בשבילי תכנון המס ניתנה לנו ביום 2.2.2005 ע"י נשיא בית המשפט העליון דהיום, אהרון ברק, בערעור - ובערעור הנגדי - של ה"ה עמי חזן ואריה חזן נגד פקיד השומה נתניה (ע"א 9412/03 וע"א 10398/03).

הדיון המשפטי נסב בעיקר סביב שלוש שאלות מרכזיות אלו:

1. האם מוסמך פקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין כ"עסקה פירותית", ולהטיל עליה מס הכנסה, לאחר שכבר סווגה כ"עסקה הונית" (בשומה סופית) על ידי מנהל מס שבח מקרקעין, וזכתה לקבל פטור ממס שבח?

2. האם עסקאות המקרקעין, שנעשו באופן פרטי ע"י ה"ה חזן, אמורות להיות מסווגות לצרכי מס כעסקאות הוניות או פירותיות?

3. האם יש לסווג את הכספים שמשכו ה"ה חזן מחברה בבעלותם, כהלוואה (שאיננה חייבת במס הכנסה) או כדיבידנד (החייב במס הכנסה)?

ואלו פרטי המקרה:

כל אחד מה"ה חזן (אב ובנו) החזיק מניות בחברת חזן אריה ובנו הספקת חול וחמרה ליציקת מתכת בע"מ (להלן; "חברת חזן"), המפעילה מחצבה ליד מושב נורדיה. חברת חזן רכשה ביום 30.9.1989 קרקע חקלאית בשטח של כ-66 דונם, בסמוך למחצבה, וה"ה חזן רכשו ביום 24.3.1991 קרקע חקלאית נוספת, בסמוך למחצבה, בשטח של 94 דונם (בסה"כ מדובר ב-160 דונם). בשלב מאוחר יותר מכרו ה"ה חזן 85.1 דונם מהקרקע למושב נורדיה ולאדריכל יוסף טל.

במהלך שנת 1991 הגישו כל בעלי הקרקע במשותף תוכניות לאיחוד, חלוקה ושינוי ייעוד. התוכניות אושרו בשנת 1993 והקרקע חולקה ל-270 מגרשים שעליהם ניתן לבנות 270 יחידות. כל אחד מה"ה חזן קיבל שמונה מגרשים פרטיים.

הבניה על המקרקעין ושיווקם (למעט במגרשים הפרטיים של ה"ה חזן) החלו בשנת 1994, על ידי חברת בוני נורדיה חברה לבנין ולהשקעות בע"מ (להלן; "חברת נורדיה"), שהוקמה במשותף ע"י חזן עמי (49%), מושב נורדיה (49%) והאדריכל יוסף טל (2%).

במגרשיו הפרטיים ביצע חזן אריה שלוש עסקאות (על שלושה משמונת המגרשים שהיו בבעלותו), וגם חזן עמי ביצע שלוש עסקאות (על שלושה מתוך שמונת המגרשים הפרטיים שהיו בבעלותו).

העסקאות הללו כללו העברת מגרשים ללא תמורה לקרובים, וכן מכירת בתים שנבנו על המגרשים, בפטור ממס שבח על פי הוראות סעיף 49 לחוק מיסוי המקרקעין.

באשר להלוואות, הסתבר כי חברת בוני נורדיה העבירה סכומים משמעותיים לחברת חזן, ומתוך סכומים אלו משך חזן עמי סך כולל של כ-8.7 מיליוני ש"ח, בשנים 1994 ו-1995. סכום זה נרשם בספרי חברת חזן כהלוואה, אך לאחר שפקיד השומה טען כי הסכום הוא בבחינת דיבידנד, נטל חזן עמי, ביום 30.12.1997, הלוואה על סך 13 מיליוני ש"ח מבנק לאומי, ופרע את חובו לחברת חזן, אשר היא מצידה הפקידה את הכסף בפיקדון ארוך טווח בבנק לאומי וערבה לבנק בשל ההלוואה שקיבל חזן עמי.

בית המשפט העליון קבע במקרה דנן הלכות אלו:

(*) בחוקי המס, אין תשובה ברורה לדואליות הנורמטיבית, המתקיימת בין מנהל מס שבח מקרקעין לבין פקיד השומה.

(*) גם בסעיף 50 לחוק מיסוי המקרקעין (המעניק פטור ממס שבח לעסקה הניתנת לשומה על פי פקודת מס הכנסה) אין מענה לכך, בנסיבות בהן פנה המוכר תחילה למנהל מס שבח (ולא פנה כלל לפקיד השומה), ודווח על עסקה הונית.

(*) על מנת לאזן כהלכה את השיקולים בדבר סופיות השומה, ובדבר הצורך להגן על אינטרס ההסתמכות של הנישום, כנגד השיקול בדבר שומת מס אמת שהיא "נשמת החוק ותכליתו" - ראוי להתיר לפקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין מחדש, כעסקה פירותית, אך יש להגביל את סמכות ההתערבות הזו לאור עיקרון סופיות השומה.

(*) בנסיבות המקרה, רשאי פקיד השומה "להתערב" בעסקאות המקרקעין שעשו ה"ה חזן במגרשים הפרטיים, זולת עסקה בודדת שנעשתה ע"י חזן אריה בשנת 1993, שמנהל מס שבח הוציא לה שומה סופית ביום 24.6.1993, ורק בשנת 1996 בחר פקיד השומה להוציא לה שומת מס הכנסה.

(*) לאור העובדה שנעשתה הפרדה עובדתית ומשפטית בין המגרשים הפרטיים לבין פרויקט נורדיה, אין לראות בעסקאות שעשו ה"ה חזן כעסקאות המהוות חלק מהפרויקט.

(*) למרות שהפרדת המגרשים הפרטיים מפרויקט נורדיה נעשתה, מן הסתם, משיקולי מס ונועדה להשיג הטבות במס לה"ה חזן - אין בכך כדי להפוך את הפרדת המגרשים ל"עסקה מלאכותית", שפקיד השומה רשאי להתעלם ממנה על פי הוראות סעיף 86 לפקודה.

(*) זכותו של הנישום לנצל את חוקי המס ואת הפטורים המוענקים בהם, כדי להפחית את חבותו במס. קו הגבול איננו בין תכנון מס והעדר תכנון מס, אלא בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי לגיטימי.

(*) עם זאת, ובנסיבות העניין, יש סממנים מסחריים לעסקאות שעשו ה"ה חזן במגרשים הפרטיים (תדירות העסקאות, היקף העסקאות, מימון העסקאות, השבחת המקרקעין) ולכן מדובר בעסקאות פירותיות החייבות במס הכנסה (למעט העסקה הראשונה שנעשתה ע"י חזן אריה, שלאור הזמן שחלף ויתר הנסיבות אין הצדקה לשנות את החלטתו הקודמת של מנהל מס שבח בעניין סיווגה).

(*) באשר להלוואה מבנק לאומי שמכוחה פרע חזן עמי את משיכותיו מחברת חזן, הרי למרות שחברת חזן ערבה להלוואה זו (ואף חתמה על כתב קיזוז מיוחד בגינה), אין בכך להפוך את חברת חזן למקבלת ההלוואה. אם בסופו של דבר תיפרע ההלוואה על ידי חברת חזן, אזי פתוחה הדרך בפני פקיד השומה להתמודד עם המצב לשם הגשמת תוצאה צודקת, והטלת מס אמת על חזן עמי.

בסופו של יום, דחה בית המשפט העליון את מרבית ערעורם של ה"ה חזן (למעט בקשר להוצאת שומה בשנת 1996, על ידי פקיד השומה, לעסקה הראשונה של חזן אריה משנת 1993), וכן דחה את ערעורו של פקיד השומה (אשר ערער על קביעת בית המשפט המחוזי, בעניין ההלוואה שקיבל חזן עמי מבנק לאומי).

תחושתנו היא כי המקרה של ה"ה חזן עשוי להמחיש את הקשיים האובייקטיביים - ואת מבוכת המס הגוברת - שבפניהם ניצבים, שלא בטובתם, כל מומחי המס.