תקציר עמ 237/00

דוד ייני בע"מ, דוד ייני

נ' פקיד שומה חיפה

בית המשפט המחוזי בחיפה דחה את ערעורה של חברה משפחתית שעיסוקה בתחום הנדל"ן, בנוגע לשומות שהוצאו לה לשנות המס 2000-1994. בין הנושאים שנדונו: סיווג הכנסה מכוח פסק דין בוררות כהכנסה חייבת; התרה בניכוי של הוצאות מימון בגין הלוואת בעלים; סיווג נכס בצ'כיה כמלאי עסקי או כנכס הוני ועוד.

הרקע העובדתי, השאלה המשפטית וטענות הצדדים

המערערת, חברת דוד ייני בע"מ (להלן: "החברה" או "המערערת"), עוסקת במימון פרויקטים נדל"ניים וכן בייזום ובניהול השקעות בתחום הנדל"ן. המערערת היא חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") והמערער, מר דוד ייני, מחזיק ב-99% ממניותיה והוא הנישום המייצג שלה.

המערער עובד כשכיר בחברה. החברה מדווחת עליו בספריה כעל עובד, לרבות כל התשלומים הנגזרים ממעמד זה. בשנות המס נשוא הערעור, מקור ההכנסה היחיד שלו היה מעבודתו אצל המערערת. הערעור הוא בגין שנות המס 2000-1994. להלן הסוגיות העיקריות שבהן עסק הערעור:

האם הכנסה מכוח פסק דין בוררות היא הכנסה חייבת? מדובר בפסק בוררות שניתן בנוגע לשתי דירות שחברת יוטבין מהנדסים וקבלנים בע"מ (להלן: "חברת יוטבין") התחייבה לתת למערער ולשותפו נחמיאס ביום 31.7.1974 (להלן: "עסקת יוטבין").

אין חולק כי נכון לאותה עת עסקו המערער ושותפו נחמיאס בעסקי קבלנות, ודיווחו על הכנסותיהם על בסיס מצטבר. לפיכך, באופן עקרוני היה עליהם לדווח על הכנסותיהם כבר בשנת 1974. בפועל לא נמסרו הדירות לידי המערער ושותפו נחמיאס. בגין כך התנהלו הליכים משפטיים שבהם דרשו המערער ונחמיאס מאת חברת יוטבין פיצוי בגובה שווי הדירות. הליכים אלו הסתיימו בפסק הבוררות ביום 27.4.1995, שבמסגרתו נפסק לטובת המערער סכום בסך 242,522 ש"ח. ההכנסה מכוח פסק הבוררות דווחה אמנם על ידי המערערת (ולא על ידי המערער) כהכנסה בשנת המס 1995, אולם סווגה כהכנסה פטורה, מפני שלטענתה בשנת המס 1974 דווחה אותה הכנסה לרשויות המס על ידי המערער באופן אישי ומוסתה.

לעמדת המערער, אף על פי שההכנסה דווחה כהכנסה של החברה בשנת המס 1995 מדובר בהכנסה של ייני, והדיווח של החברה מקורו בטעות. לעניין זה מפנה המערער לפסק הבוררות שבו היה המערער עצמו צד לבוררות, ולא החברה-המערערת. זאת ועוד, פסק הבוררות ניתן לטובת ייני אישית, ולכן על פי מהותם של ההליכים עולה בבירור כי מדובר בהכנסה שצריך לייחס למערער ולא לחברה.

לטענת המשיב, המערער או החברה לא דיווחו על הכנסה זו. ההכנסה דווחה לראשונה בשנת המס 1995. הנטל להוכיח כי התקבול דווח בשנת 1974 מוטל על המערערים והם לא הביאו ראיה לעניין זה.

התרה בניכוי של הוצאות מימון בגין הלוואת בעלים - המשיב לא התיר למערערת הוצאות מימון בגין הלוואת בעלים שדרשה בניכוי בסך 200,000 לשנת 1995, ו-87,000 ש"ח שנדרשו בניכוי לשנת 1996, הן בשל אי עמידה בכל התנאים הנדרשים על פי תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בהלוואה של בעל שליטה), התשמ"ו-1986 (להלן: "תקנות הפטור"), והן מן הטעם שדרישת החברה לניכוי הוצאה בגין ריבית והפרשי הצמדה נעשתה על דרך העברת ההוצאה מסוג זה משנת מס אחת לשנת מס אחרת.

עיקרה של המחלוקת מתמצה בשאלה אם יש מניעה לנכות הוצאות מותרות בניכוי בשנת מס מסוימת שעה שמדובר בהוצאה הנוגעת לשנת מס קודמת שטרם נוכתה. לעמדת המשיב, אין להתיר העברת הוצאה משנת מס אחת לאחרת אם זו לא נדרשה בשנת המס הרלוונטית. לטענת החברה, היא נמנעה מלזקוף לטובת המערער הוצאות מימון על ההלוואה בשנים הרלוונטיות כדי לא להגדיל את הפסדיה של החברה, ומאחר שממילא לא היה באפשרותה של החברה להחזיר את החוב. זקיפת הוצאות המימון הייתה גורמת אך להגדלת יתרת ההפסד של החברה, ולכן היא נמנעה מלדווח ו/או מלדרוש את הוצאות המימון בשנים עברו.

סיווג נכס בצ'כיה - בשנת 1995 רשמה החברה במאזן השקעה בעסקאות בחו"ל בסך 1,140,000 ש"ח, בהתייחסה לרכישת קרקעות בצ'כיה במטרה לפתחן לכדי מתחם עסקי. תחילת ההשקעה בפרויקט בצ'כיה הייתה בשנת 1993, ועד לשנת 2000 לא דיווחה החברה על כל הכנסה ממכירה של הנכס או חלקים ממנו. עד ליום סיום ההוכחות בתיק לא נמכר הנכס מאז רכישתו, קרי יותר מ-13 שנה, למעט מכירה חלקית.

לטענת המשיב, הנכס בצ'כיה עונה אפוא לאופיו של נכס קבוע שמשמש את העסק תקופה ארוכה ושאינו מיועד למכירה במהלך העסקים הרגיל. לאור הדברים ומאחר שמדובר בחברה משפחתית, יש לזקוף את כל התיאומים כתוספת להכנסתו של ייני, ובד בבד בהיות הנכס הוני, אין להתיר הוצאות מימון שוטפות בגינו.

מנגד, לטענת המערערת מדובר במלאי עסקי - נכס שנועד למימוש במהלך הרגיל של העסק לכשיבשיל לצורך מכירתו. הנכס אינו מניב הכנסות לאורך כל שנות הבעלות בו ואף לא מתקבלים בעבורו דמי שכירות. אף אופן המימון של הנכס - באמצעות הון זר - יש בו כדי להעיד כי מדובר במלאי ולא בנכס קבוע. עוד נטען כי מאז 1997 מנהלת החברה מגעים עם חברות שונות לצורך מכירת חלקים מהנכס, כשכוונת החברה למוכרו לאחר השבחתו.

דיון

הכנסה מכוח פסק דין בוררות - מפסק הבוררות עולה כי ייני ושותפו לא עשו דבר כדי לממש את התחייבות חברת יוטבין עד להגשת התביעה (1991), והערת אזהרה לטובת ייני ושותפו נרשמה רק ב-1992. לפיכך הטענה שלפיה הסכום כבר דווח אינה מגובה בראיות, וסותרת את אופן התנהלות המערער בעניין זה.

יש לקבל את טענת המשיב כי אין כל נימוק מסחרי סביר לדווח על ההכנסה טרם זמנה: בשנת 1974 לא סוכמו פרטים מהותיים לעניין הדירות; רק ב-30.4.1992 נרשמה הערת אזהרה לטובת ייני ושותפו; המערערת לא ידעה אם תקבל את הדירות המובטחות; בשנת 1974 לא הוסכם על הפרטים המהותיים באשר לדירות; וכפי שעולה גם מפסק הבוררות, שתקו ייני ושותפו במשך שנים באשר לזכותם לממש את ההתחייבות שקיבלו. יש בראיות מצטברות אלה כדי לבסס את טענות המשיב כי לא היה דיווח קודם בגין תקבול פסק הבוררות, ומאחר שמסקנה זו לא נסתרה, הרי יש לראות בממצא כקביעה. נוסף על כך, יש לקבל את טענת המשיב כי פעילותו של ייני באותה עת הייתה למעשה פעילותה של החברה, וניסיונו לייחס את העסקה לכשרותו כאדם פרטי - תכליתו הרחקת ההכנסה מהחברה.

הוצאות מימון בגין הלוואת בעלים - במחלוקת זו הדין עם המשיב בנוגע להוצאות העבר, אולם יש לקבל את הערעור בחלקו בנוגע לשנת המס 1995 ולהתיר ניכוי הוצאות יחסי. לפי הוראת סעיף 17 לפקודה, הכלל הוא שהוצאה מותרת בניכוי בשנת המס שבה הוצאה, כלומר יש לדווח על הוצאה בכל שנת מס בדוח השנתי כחלק מן הניכויים שמבקש הנישום לבצע, וככל שמדובר בהוצאה שנוצרה לצורך יצירת הכנסה, הרי זו כוללת גם הוצאות ריבית והפרשי הצמדה הנובעים מהלוואת בעלים.

על המערערת, ככל נישום, חלה חובה לדווח על כל שנה באופן נפרד בדבר ההוצאות הנדרשות בניכוי, ולהעמיד לידי המשיב את האפשרות לבדוק את אמיתות דיווחיה וסבירותם. חובה זו עולה מהוראת סעיף 17 לפקודה. אין המערערת יכולה על דעת עצמה ומבלי לתת נימוק סביר לאופן פעולתה, לדחות דיווח על הוצאות ולבחור את שנת המס המתאימה לה כדי לנכות בה את הוצאותיה - בייחוד שעה שעל פי הצהרתה מדובר היה בהעברת הוצאות משנים שבהן היו הפסדים לשנה שבה הייתה ככל הנראה הכנסה חייבת - ובכך לנסות להקטין את הכנסתה החייבת.

עם זאת, יש לקבל באופן חלקי את טענות המערערים ככל שהן מתייחסות לשנת המס 1995 שהיא שנה פתוחה. באשר לשנת 1995 אין מחלוקת לעניין עצם קיומה של הלוואת הבעלים, ואין מקום למנוע מהמערערת לנכות הוצאות מימון - ריבית והפרשי הצמדה לאותה שנה - ולתת את הפטור המתחייב על פי תקנות הפטור, לעניין הכנסתו של ייני.

סיווג נכס בצ'כיה - בחינת העובדות הנוגעות לפרויקט בצ'כיה מלמדת כי מדובר בעיקר בנכס של מר ייני, שלא נעשתה בו פעילות כלכלית ממושכת. לא הובאה כל עדות מטעמה של המערערת שיש בה כדי להעיד כי אכן מדובר במלאי עסקי, לא הובאה כל עדות כי החברה השביחה את הנכס, לא הוכח כי עשתה מאמצים סבירים למוכרו אף שנתוני הנדל"ן במזרח אירופה, שנמצאים במגמת עלייה משנות ה-80, סותרים את טענת המערערת למפולת בשווקי העולם שהביאה לדחיית מכירת הנכס.

מאז רכישת הנכס לא דיווחה החברה על הכנסה ביחס אליו. הקרקע נותרה כל השנים ללא שינוי. לא הוכח כי החברה השביחה את הנכס, ולא הובאו ראיות במסגרת תיק זה על מאמצים כנים שנעשו כדי למוכרו. יתר על כן, טענה המערערת כי אינה חברה קבלנית אלא יזמת, וככזו היא רכשה את הקרקע למטרות השקעה. על פי מבחן הנסיבות שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית, אין מנוס מלהגיע למסקנה כי מדובר בנכס הוני, ולפיכך יש לדחות בנושא זה את הערעור.

תוצאה

הערעור נדחה ברובו.

בבית המשפט המחוזי בחיפה

לפני כב' השופטת ס' נשיאה ש' וסרקרוג

ניתן ב-20.7.2011