קיזוז הפסדי חברה משפחתית והעברתם מהנישום המייצג שנפטר לנישום יורש

שאלה: --------- לחברה משפחתית הפסדים משנים קודמות שהועברו לנישום המייצג. חלק מההפסדים הם בגין הפרש ריאלי מניירות ערך עד שנת 2005, בהיות החברה כפופה לחוק התיאומים. הנישום המייצג נפטר ואת מניותיו ירשה אשתו שהיא כעת הנישום המייצג בחברה המשפחתית, ונפתח לה תיק חדש על שמה אצל פקיד השומה. השאלות: 1. האם ההפסדים של הנישום שנפטר עוברים לאשתו, בהיותם אותו תא משפחתי? 2. יחיד יכול לקזז הפסדי הון מניירות ערך סחירים (עד 31.12.2005) מריבית ומדיווידנד מניירות ערך שוטפים. שיעור המס עליהם הוא עד 20%. במקרה של חברה שחל עליה חוק התיאומים הדבר אינו אפשרי. האם אפשר לראות את ההפרש הריאלי מניירות ערך עד 2005 שנבעו מהחברה והועברו לנישום המייצג, כהפסד של יחיד לעניין קיזוז ריבית ודיווידנד שוטפים? תשובה: --------- לשאלה 1 כידוע, לפי סעיפים 64ב-66 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), דרך חישוב המס של בני זוג יכולה להיות "חישוב מאוחד" או "חישוב נפרד" על פי הנסיבות. מנתוני השאלה לא ברור אם טרם פטירתו של הבעל בני הזוג מוסו על פי חישוב מאוחד או חישוב נפרד, וכן מי מבני הזוג היה "בן הזוג הרשום" כהגדרתו בפקודה. לפיכך נתחיל את דיוננו בבחינת המשמעות של כל אחת מהאפשרויות האמורות: אם עובר לפטירת הבעל מוסו בני הזוג לפי חישוב מאוחד והאישה הייתה "בן הזוג הרשום", הרי לפי סעיף 65 לפקודה "הכנסת בני זוג יראוה לענין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחויב על שמו". כלומר ההפסדים שהועברו מן החברה המשפחתית לבעל בהיותו הנישום המייצג יוחסו למעשה לאישה בדוח המשותף של בני הזוג, ולפיכך אין ספק כי האישה רשאית ליהנות מהפסדים אלו. לעומת זאת, אם בני הזוג מוסו לפי חישוב מאוחד ו"בן הזוג הרשום" היה הבעל, הרי יכולתה של האישה ליהנות מן ההפסדים המועברים תלויה בשאלה אם אפשר "לרשת הפסדים" - ראו דיון בשאלה זו בהמשך. אם עובר לפטירת הבעל מוסו בני הזוג לפי "חישוב נפרד", הרי סעיף 66 לפקודה קובע כי: "לעניין חישוב המס תיווסף ההכנסה החייבת שאינה מיגיעה אישית של בני הזוג להכנסה החייבת של בן-הזוג שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר; לא הייתה לבני הזוג הכנסה חייבת מיגיעה אישית, יראו את ההכנסה שאינה מיגיעה אישית כהכנסת בן-הזוג הרשום". בענייננו, מאחר שהפסדים המועברים מן החברה המשפחתית הם הפסדים מניירות ערך ואינם מיגיעה אישית, הרי הם מתווספים להכנסתו של בן הזוג שלו הכנסה גבוהה יותר מיגיעה אישית, ובהיעדר הכנסה מיגיעה אישית - לבן הזוג הרשום. אם בענייננו מדובר באישה שיש לה הכנסה גבוהה יותר מיגיעה אישית, או שלשני בני הזוג אין הכנסה מיגיעה אישית והאישה היא "בן הזוג הרשום", הרי אין שאלה בדבר יכולתה לנצל את ההפסדים המועברים. לעומת זאת, אם מדובר בבעל, הרי יכולתה של האישה ליהנות מהפסדים אלו תלויה בשאלה אם אפשר לרשת הפסדים. הסוגיה של העברת הפסדים מועברים שלא קוזזו מהנפטר ליורשיו טרם נדונה והוכרעה בפסיקה. עמדת רשות המסים (מס הכנסה) היא שהפסדים אינם מועברים בירושה. עם זאת, קיימות דעות בין מומחי המס שלפיהן יורשים רשאים לנצל את הפסדי המס של המוריש. את דעתם האמורה הם מבססים על כמה טעמים, וביניהם הסתכלות על ההפסדים המועברים כמו כל נכס המועבר בין המוריש ליורשיו. טעם נוסף הוא שסעיף 120 לפקודה קובע כי היורשים נכנסים לנעליו של המוריש לעניין חבות המס בגין נכסי העיזבון. לדעתם, בדומה לכך ומטעמי סימטריה, מן הראוי שכשם שלעניין חבות במס נכנסים היורשים לנעלי הנפטר, כך גם לעניין הזכות לקזז הפסדים. על פי דעות אלו, פרשנות חוק הגורסת שהפסדים מחברה משפחתית שהועלו לרמת הנישום המייצג "ייעלמו" אך בשל פטירת הנישום המייצג - אינה קוהרנטית עם עקרונות יסוד בדיני המס, ובפסיקת בתי המשפט בכלל ובדיני קיזוז הפסדים בפרט. זאת בין היתר לאור הגישה הרווחת בפסיקה כי "כאשר עסקינן בדיני קיזוז הפסדים בהם יש ליתן מעמד בכורה לגישה מרחיבה על פני גישה מצמצמת" (ע"א 10011/07 פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון). יתרה מזאת, גישה שלפיה הפסדים של נפטר אינם מועברים ליורשיו ו"יורדים לטמיון" מזכים את אוצר המדינה ביתרון ובעודף מס שאינו מגיע לו, דבר שאינו עולה בקנה אחד עם מגמת הפסיקה. דעתנו בסוגיה זו היא כי מן הראוי לאפשר לנישום שהוא יורש של נפטר, שהיו לו הפסדים מועברים, ליהנות מן ההפסדים שהועברו לו בירושה. בשל האמור, לדעתנו גם אם ההפסדים המועברים לא יוחסו לאישה במסגרת חישוב המס עובר לפטירת הבעל כאמור לעיל, הרי היא תוכל ליהנות מן ההפסדים המועברים של הבעל על פי חלקה כיורשת. לשאלה 2 סעיף 80(ו) בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 קובע כדלהלן: "לעניין סעיף 92 לפקודה יחולו הוראות אלה: (1) הוראות סעיף 92 לפקודה, כנוסחו לפני תיקונו בסעיף 22 לחוק זה, יחולו על הפסדים שהיו במכירת ניירות ערך נסחרים בבורסה בשנות המס 2003 עד 2005, ובלבד שהמס בשלם לא קוזז עד ליום התחילה לפי הוראות סעיף 105טו, כנוסחו לפני ביטולו בסעיף 36 לחוק זה, ואולם הפסדים כאמור, שהיו במכירת נייר ערך הנסחר בבורסה בישראל ושניתן להעבירם לשנים הבאות לפי הוראות הפקודה, ניתן לקזז בשנת המס 2006 רק כנגד רווח במכירת נייר ערך כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, הנסחר בבורסה בישראל, איגרת חוב של מדינת ישראל או יחידה בקרן נאמנות פטורה, והחל בשנת המס 2007 - כנגד רווח ממכירת כל נייר ערך וכן כנגד ריבית או דיבידנד מניירות ערך, ובלבד ששיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%; ... (3) הפסד ריאלי מניירות ערך כהגדרתו בסעיף 6 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985, כנוסחו לפני ביטולו בסעיף 63(1) לחוק זה, שהיה לפני יום התחילה ולא קוזז לפני יום התחילה, ושניתן להעבירו לשנים הבאות לפי הוראות סעיף 6 האמור, יראוהו כהפסד שהיה לפני שנת המס 2006, וניתן לקזזו לפי הוראות הפקודה רק כנגד הכנסה ממכירת נייר ערך הנסחר בבורסה;" [ההדגשות אינן במקור]. כלומר הפסדי הון בגין ניירות ערך סחירים שנוצרו בין 2005-2003, והועברו לשנים הבאות על פי יתר דיני קיזוז ההפסדים, יותרו בקיזוז בשנת המס 2007 ואילך גם בגין ריבית ודיווידנד מניירות ערך, ובלבד ששיעור המס עליהם אינו עולה על 20%. עם זאת, הפסד ריאלי מניירות ערך שנוצר לפני 1.1.2006 ונבע מכוח סעיף 6 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים"), יותר לקיזוז רק כנגד רווח ממכירת ניירות ערך סחירים ולא יותר בקיזוז מול ריבית ודיווידנד. מנתוני השאלה נראה כי ההפסדים המדוברים נבעו לחברה משפחתית שהייתה בתחולת חוק התיאומים והועברו לנישום המייצג שלא חל עליו חוק התיאומים, ומתעוררת השאלה אם ההפסדים האמורים שמרו על סיווגם המיסויי כהפסדים מכוח סעיף 6 לחוק התיאומים גם לאחר שהועברו לנישום המייצג. ככלל, סעיף 64א לפקודה (טרם ביטולו) קבע כי "הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה... והפסדיה ייחשבו... כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל החלק הגדול ביותר ברווחים..". הפסיקה בבית המשפט העליון עמדה על כך שקיים מתח מסוים בין היותה של חברה משפחתית חברה לכל דבר ועניין, לבין העובדה שההכנסה מיוחסת ליחיד המייצג. זאת כאשר "הכלל הוא: הכנסתה החייבת של חברה משפחתית והפסדיה, הנחשבים כהכנסתו או הפסדו של הנישום המייצג, שומרים של אופיים המיסויי (קרי, מקור החיוב במס נותר ללא שינוי) ואינם שומרים של שיעור המס החל לגביהם (קרי, שיעור המס משתנה משיעור מס החברות החל על הכנסות החברה המשפחתית לשיעור המס החל על הכנסות היחיד - הנישום המייצג)." (ש.חסידים, צ.יוסף וש.אליאס "חברה משפחתית דה- יורה, אנדרלמוסיה דה פאקטו: מעבר לחברה שקופה", מיסים טז/4). גם קובץ הפרשנות לפקודה גורס כי "אופי ההכנסה, המופקת בחברה המשפחתית, נשמר אצל ה'נישום', ולו מיוחסת ההכנסה. כך למשל: הכנסה מעסק של החברה תיחשב בידי ה'נישום' כהכנסה מעסק, אך לא כהכנסה מיגיעה אישית, גם אם ה'נישום' עובד בפועל בחברה (אם ה'נישום' עובד בפועל בחברה ומקבל הכנסת עבודה בשל כך, ברור, כי הכנסת העבודה שלו תהא בגדר הכנסה מיגיעה אישית.)". כך למשל בעניין ע"א 896/90 פקיד שומה חיפה נ' יהושע הלוי (מיסים ט/4) נדונה השאלה אם הכנסתה של חברה מיגיעה אישית שומרת על צורתה זו כאשר היא מועברת אל נישום מייצג, שהוא נכה וזכאי לפטור ממס על הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 9(5) לפקודה. בית המשפט העליון הכריע כי ההכנסה שומרת על מקורה המיסויי כהכנסה מיגיעה אישית, ולפיכך הנישום זכאי לפטור האמור. רעיון דומה אפשר למצוא בפסק הדין עמ"ה (י"ם) 12/94, נטע עצמון נ' פקיד שומה ירושלים (מיסים י/2, אפריל 1996) שבו נקבע כי יחיד המחזיק בחברה משפחתית אשר משכירה דירת מגורים, יכול ליהנות מן הפטור ממס הקבוע בתקנות בגין השכרת דירת מגורים. נראה כי ההנחה העומדת בבסיסה של פסיקה זו היא כי סיווג ההכנסה אינו משתנה כאשר ההכנסה מועברת מהחברה ליחיד. בענייננו, משמעות הכלל שלפיו מקור ההכנסה נותר בידי היחיד ללא שינוי היא כי מקור ההפסדים שהועברו אל היחיד הוא מכוח סעיף 6 לחוק התיאומים, ולפיכך ניתן לקזזם רק כנגד רווח ממכירת ניירות ערך סחיר, והם לא יותרו בקיזוז מול ריבית או דיווידנד מניירות ערך. רו"ח צבי פרידמן - שותף וראש חטיבת המס ב-Deloitte בריטמן אלמגור זהר התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.