בית המשפט המחוזי בירושלים קבע כי על שירותי התיירות שמספקת המערערת (סנפלינג, טיולי ג'יפים, טיולי אופניים, חפירות ארכיאולוגיות וכו') חל מע"מ בשיעור אפס. זאת, בין היתר, מכיוון שחלק מן השירותים ניתנים אגב לינה (אשר כוללת גם לינת שטח). עוד נקבע לעניין שירותים עצמאיים שאינם ניתנים אגב לינה כי בשל הוראת תאמ"ו מס' 63.211 - משעה שהמערערת לא קיזזה את מס התשומות הכרוך בעסקאות אלו, לא יחול עליה מע"מ בגינן. בית המשפט קבע כי המשיב מנוע מלטעון לפירוש שונה של ההוראה האמורה (אפילו אם היא מתיישבת לכאורה עם תכלית החוק), שכן יש בכך פגיעה בהסתמכות המערערת על הוראת התאמ"ו.

רקע עובדתי

ערעור על דחיית השגת המערערת על שומת עסקאות לתקופה מ-7/2002 עד 12/2005. למערערת רישיון לסוכנות נסיעות, והיא עוסקת בין היתר במתן שירותי תיירות לבני נוער ולסטודנטים יהודים מחו"ל, שירותים שאותם היא רוכשת מספקים שונים. אותם תיירים משלמים למערערת את תמורת השירותים.

במוקד המחלוקת בין הצדדים מונחת השאלה - האם שירותי פעילויות שטח הניתנות לתיירים על ידי המערערת והנרכשות מהספקים, כגון סנפלינג, טיולי ג'יפים, טיולי אופניים וחפירות ארכיאולוגיות, חבות במע"מ בשיעור אפס? שאלה נוספת שבמחלוקת היא - האם יש בידי המשיב לדרוש מהמערערת את המע"מ שבחרה שלא לגבות מתייר כאשר לא קיזזה תשומות בעסקה?

לשיטת המשיב, לגבי פעילויות שטח אלו, ולגבי יתר השירותים הניתנים לתייר - זולת אלו שנגרעו במפורש על ידי המחוקק - חל הכלל הקבוע בסעיף 16(2) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), שלפיו נותן השירות חב בתשלום המס בשיעור שנקבע בחוק, דהיינו - בשיעור המלא. לפיכך על המערערת לשאת במע"מ כאשר הוא לא נגבה מהתיירים ולא שולם בדרך אחרת.

מנגד, לשיטת המערערת חל על עסקאות אלו מס בשיעור אפס מכוח סעיף 30 לחוק. המערערת נמנעה מגביית המס מהתיירים שלהם ניתנו השירותים. לשיטתה, יש לבטל את השומה מכוח אחד או יותר מטיעונים להלן:

א. הוראות סעיף 30(א)(8)(א) לחוק, בטענה כי מדובר בשירותים אגב לינה המוענקים לתייר;

ב. הוראות סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק, על בסיס הטענה שעסקינן ב"שירותי סוכנות נסיעות" כהגדרתם בחוק שירותי תיירות, התשל"ו-1976 (להלן: "חוק שירותי תיירות");

ג. הוראות הסכם שומה שנערך בין המערערת ובין המשיב לשנים 2001-2000;

ד. הסתמכות המערערת על הוראות תדריך אגף המכס והמע"מ (תאמ"ו).

דיון

תחולת הוראות סעיף 30(א)(8)(א) לחוק, הקובע שיעור אפס על "שירות של סוכנות נסיעות" - כאמור, לטענת המערערת, ההגדרות בחוק שירותי תיירות לעניין "שירותי סוכנות נסיעות" מנוסחות על דרך הריבוי ויכולות לכלול אף פעילויות שטח למיניהן. כך לעניין החלופה הראשונה בהגדרה "שירות סוכנות נסיעות". זאת כוללת, לשיטת המערערת, כל סיור או טיול, בין במסלול קבוע ובין במסלול שאינו קבוע, אך למעט הסעת נוסעים בקו נסיעה קבוע, אשר ייחשב לעניין חוק שירותי תיירות כ"סיור", כאשר "ארגון סיור" מוגדר לא רק כארגונו של סיור כאמור, אלא גם כביצועו של סיור שכזה.

כמו כן, לטענת המערערת יש ליתן פרשנות רחבה גם למונח "בית מלון" המופיע בחלופה השלישית להגדרת "שירותי סוכנות נסיעות", ולכלול אף שירותים נלווים ללינה. לפיכך המערערת טוענת כי מכוח הוראת סעיף 30(א)(8)(ב1) לחוק שומת העסקאות שהוציא לה המשיב - דינה להתבטל, שכן כלל התקשרויותיה של המערערת שבהן עסקינן עם הספקים נכנסת לגדר אותם "שירותי סוכנות נסיעות" שבחוק שירותי תיירות, בין על פי חלופה מס' (1) להגדרה זו ובין על פי חלופה מס' (3) להגדרה האמורה.

בית המשפט פסק כי החוק הספציפי העוסק ישירות במס בשיעור אפס הוא חוק מע"מ, ובו נאמר במפורש כי מס בשיעור אפס יחול על "הסעת סיור של תייר" והארוחות הנלוות, ולא על כל סיור ומרכיביו. על כן, גם אם המונח סיור בחוק שירותי תיירות רחב במשמעותו, אין הוא מביא להחלת מס בשיעור אפס על כל השירותים שנותנת המערערת בגדר הסיורים מטעמה בארץ.

לשון אחר, לשון חוק המע"מ גוברת ומצמצמת את המשמעות שאפשר לתת להוראה (ב1), המפנה לחוק שירותי תיירות. גם באשר לחלופה אשר בס"ק (3) להגדרת שירותי תיירות, שעניינה הזמנת שירותי לינה בבתי מלון, אין מקום להשתחרר מהמסגרת הכללית שנקבעה בחוק מע"מ, שהיא מצומצמת יותר.

לפיכך נקבע כי ההוראה בסעיף 30(א)(8)(ב2) לחוק אינה מבססת את זכות המערערת למס בשיעור אפס לגבי כל פעילויות השטח.

תחולת הוראות סעיף 30(א)(8)(א) לחוק בטענה כי מדובר בשירותים אגב לינה המוענקים לתייר - שירותים אלה מפורטים בתקנה 12ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות"). לטענת המערערת, שירותי לינת השטח באוהלים עונים על הגדרת בית מלון שבחוק מע"מ. עוד נטען כי גם הפעילויות הנוספות שמארגנים הספקים, שהן: הספקת ארוחות ופעילויות הווי שונות, כגון רכיבה על גמלים, סנפלינג, טיולי ג'יפים וכו', הם שירותים נלווים ללינה. לטענתה ניתן לכלול את הפעילויות הנוספות האלה בגדרה של תקנה 12ב(7) לתקנות, הנזכרת כפעילויות ספורט, המזכים אותה במע"מ בשיעור אפס.

מנגד, לשיטת המשיב מכלול פעילויות הווי אלו הם שירותים "עצמאיים", אשר לפי עצם טיבם מהווים במצבים רבים מרכזי אירוע בפני עצמם, או תכליות הסיור.

בית המשפט פסק כי הוראות החוק המתייחסות לבתי מלון חלות גם על לינות שטח. עם זאת, ביחס לפעילות השטח לא נפרסה תשתית ראייתית מספיקה לצורך הקביעה איזו פעילות שטח ניתנת אגב לינה. לאור זאת פנה בית המשפט לבחון את הסכם השומה שנערך בין הצדדים ביחס לשנים 2001-2000. הסכם זה מחזק את עמדת המערערת בכמה מישורים: האחד - ההשוואה שעושה ההסכם בין לינה בחיק הטבע לבין לינה בבתי מלון, בניגוד לטענת המשיב, שלפיה אין להשוות בין השניים; השני - העובדה שאין בו הבחנה בין סוגי פעילות שטח, ובכלל זה בין פעילות שהיא "מרכז החוויה" לבין פעילות שטח אחרת, התומכת בגישת המערערת. כך עולה מההסכם כי די בכך שספק פעילויות השטח סיפק גם "לינה בחיק הטבע" כדי שיותר למערערת לגבות את מס התשומות ששילמה לו; השלישי - מסמך מאוחר יותר להסכם מחזק את טענת המערערת כי הוסכם שהדיווח בגין כלל השירותים הנלווים ללינה בשטח, ללא הבחנה, יהיה בשיעור אפס.

לאור האמור קובע בית המשפט כי השירותים האמורים, כולל השירותים הנלווים, נכנסים לגדרי סעיף 30(א)(8)(א) לחוק, כשהספק נתן שירות לינה.

השלכת הוראות תאמ"ו - לשיטת המערערת, גם אם לגבי פעילויות יומיות (שאינן כוללות לינה) לא חלה הוראת שיעור אפס, היה בידה שלא לחייב את התיירים במע"מ עסקאות כאשר לא קיזזה את מס התשומות הכרוך בעסקה, וזאת למצער מכוח הוראות התאמ"ו הרלוונטיות (ס' 63.211), שלפיהן כל שנדרש מהעוסק כדי שיוכל שלא לחייב במע"מ עסקת מתן שירותי תיירות לתייר הוא שלא יקזז את מס התשומות בגין רכיבי העסקה.

בית המשפט פסק כי בחינת הוראת התאמ"ו מחייבת לקבל את עמדת המערערת. כל עוסק הקורא את ההוראה רשאי להבין ממנה כי אם לא יקזז את מס התשומות, לא תועלה כלפיו דרישת תשלום מע"מ, וזאת בלי קשר לשאלה אם ספק השירות גבה מע"מ בשיעור כזה או אחר.

אם כך, גם אם הספק גבה מע"מ בשיעור אפס בלבד ובפועל לא היה בידי המערערת לנכות את מס התשומות, אין מקום להטיל חיוב במע"מ על המערערת, כל עוד היא עומדת בתנאי המפורש שנקבע בהוראה. תנאי זה מתייחס להתנהגותה שלה. לפיכך, בשל ההוראה המפורשת האמורה בתאמ"ו, יש לקבל את טענת ההסתמכות שהעלתה המערערת.

לדברי המערערת, חבות המע"מ שנדרשה בשומה לא הובאה על ידה בחשבון ולא שוקללה במחיר עסקאותיה עם התיירים, זאת מאחר שהסתמכה בין השאר על התאמ"ו.

אכן, אין זה מתקבל על הדעת שהמשיב יבהיר בהוראת הנוהל כי קיום התנאי של אי-קיזוז תשומות ימנע גביית מס, ובכל זאת ידרוש את המע"מ חרף עמידה בו. אף כי הפרשנות שנתן המשיב להוראת התאמ"ו היא פרשנות המתיישבת עם כוונת החוק, יש לבחון מה נישום סביר היה יכול להבין מההוראה. לא יכול להיות ספק כי פרסום הנחיה הניתנת על ידי הרשות עומד כנגד טענת הרשות לפירוש שונה של החוק, בלמדו על הדרך שבה היא מפרשת את החוק, ויש בו כדי להקים מניעות כלפיה בקשר לפירוש שונה של ההוראה.

לאור האמור, יש לקבל גם את טענת המערערת, שלפיה משלא קיזזה תשומות בעסקאות עם התיירים, לא היה מקום לדרוש ממנה את המע"מ שהיה עליה לגבות מהתיירים [כל זאת ביחס לפעילויות היום של הסמינרים ושל ה"מרעולים" (אחד הספקים)].

תוצאה

הערעור התקבל.

בבית המשפט המחוזי בירושלים

לפני כב' השופטת מרים מזרחי

ניתן ב-9.1.2011