ישראלים רבים עוסקים בתחום של שיווק מוצרים באינטרנט. בצורת הפעולה המקובלת מתקשר המשווק עם גוף המעוניין למכור מוצרים באינטרנט (הן מוצרים פיזיים והן מוצרים פיננסיים, דוגמת משכנתאות), ורוכש זכויות שיווק למוצרים אלה. השיווק מתבצע באמצעות רכישת "מילות חיפוש", ולעתים באמצעות אתרי אינטרנט שבבעלות המשווק. הכנסות המשווק נובעות מעמלות אשר ישולמו אם מבוצעת עסקה כתוצאה מהשיווק.

כפי שנראה להלן, התארגנות נכונה על ידי קבלת ההכנסה בחברה זרה עשויה להביא לחיסכון מס ניכר על הכנסות המשווק, כאשר שאלות עצם החבות ושיעור המס תלויות בשאלת סיווג ההכנסה כהכנסה מעסק, אם לאו, ובשאלה האם מדובר בהכנסת שירותים או בהכנסה מתמלוגים.

לפי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, חברה זרה שהשליטה והניהול על עסקיה מצויים בישראל - נחשבת תושבת ישראל, ומכאן שהכנסותיה חייבות במס מלא בישראל. לטעמנו, מההגדרה עולה כי אם ההכנסות אינן עולות כדי הכנסה מעסק, אזי שאלת השליטה והניהול בחברה אינה רלוונטית, והיא לא תיחשב תושבת ישראל.

בתי המשפט בארץ קבעו כי הכנסה תיחשב הכנסה מעסק אם מתקיימים מבחני המחזוריות, בקיאות, מומחיות, מנגנון, תדירות עסקאות, מימון חיצוני ועוד. אם לא יתקיימו מבחני הפסיקה, ספק אם יש לראות בחברה הזרה תושבת ישראל. במקרה זה יהיו ההכנסות חייבות במס כדיווידנד בידי בעל המניות (בשיעור 25%), אך זאת רק בעת חלוקתן מידי החברה ליחיד.

אם ההכנסות עולות כדי הכנסות מעסק, יש לבחון היכן מופעלים השליטה והניהול בעסקי החברה הזרה; כלומר, מהיכן פועלת החברה בפועל, מה המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות והאסטרטגיות בחברה, וכן להיעזר במבחני עזר דוגמת מקום הלקוחות ונותני השירותים לחברה, מקום חשבון הבנק, תושבות הדירקטורים ועוד. אם השליטה והניהול על עסקי החברה מופעלים בישראל, תחול על החברה חבות מס בישראל כעל חברה ישראלית.

ניתוח השאלה עשוי להשתנות אם מדובר בהכנסות מתמלוגים (ולא הכנסות משירות) שאינן עולות כדי הכנסה מעסק. במקרה זה עשויה החברה להיחשב "חברה נשלטת זרה" (להלן: "חנ"ז"). חנ"ז (להלן יובאו התנאים הרלוונטיים בלבד) היא חברה אשר יותר מ-50% ממניותיה מוחזקים בידי תושבי ישראל, מרבית הכנסותיה ורווחיה נובעים מהכנסות פסיביות (והכנסת תמלוגים נחשבת הכנסה פסיבית), והמס המוטל עליה במדינת החוץ נמוך מ-20%.

אם תיחשב החברה חנ"ז, אזי יחול על בעלי השליטה תושבי ישראל מס בשיעור 25% על רווחיה של החברה, מדי שנה, כאילו חילקה החברה רווחים אלה לבעלי השליטה כדיווידנד.

שאלה נוספת שיש להתייחס אליה היא האם יש לראות בחברה משום "חברת משלח יד זרה" (להלן: "חמי"ז"). חמי"ז היא חברה זרה, אשר 75% או יותר ממניותיה מוחזקים בידי תושבי ישראל, והכנסותיה נובעות ממשלח יד מיוחד שבו עוסק בעל השליטה או קרובו. "משלח יד מיוחד" הוא עיסוקו, או מקצוע שנקבע בצו שהתקין שר האוצר.

אם יש לראות בחברה חמי"ז, הרי היא תיחשב תושבת ישראל, והכנסותיה יחויבו במס חברות בישראל. לטעמנו, אם נראה את הכנסות החברה הזרה כהכנסות שירותים, הרי מדובר בשירותי שיווק שאינם מסוג השירותים המופיעים בצו, ולפיכך אנו בדעה כי לא ניתן לראות בחברה משום חמי"ז (ומובן שכך הדבר אם ההכנסות הן מתמלוגים).

מהאמור עולה כי הכנסות חברה זרה משיווק באינטרנט, בהתאם לנסיבות המקרה, עשויות שלא להתחייב כלל במס בישראל עד למועד חלוקת הרווחים כדיווידנד (אם החברה אינה חנ"ז והכנסותיה אינן מעסק, או שהן מעסק והשליטה והניהול אינם בישראל), להתחייב במס בידי בעל השליטה בשיעור 25% בתום כל שנת מס (אם החברה היא חנ"ז), או להתחייב במס חברות בישראל כחברה תושבת ישראל.

למיטב ידיעתנו, רשויות המס טרם גיבשו עמדה כללית בנושא, וממילא מדובר בנושא מורכב מאוד שתלוי בנסיבות. המלצתנו היא לפנות לפקיד השומה כדי להסדיר את חבות המס.

הכותב הוא עו"ד אודי שוסטק, שותף במשרד אלתר עורכי דין