ניכוי תשומות חל גם על תשומות לעסקות עתידיות

בית המשפט העליון קבע כי ניכוי מס תשומות חל גם על תשומות אשר עשויות לשמש בעסקה עתידית חייבת במס, גם אם היא אינה ברמת ודאות מוחלטת. עם זאת, בית המשפט נוטה לאמץ רף הסתברותי גבוה לצורך ניכוי התשומות, אשר נבחן מנקודת מבט אובייקטיבית. השאלה המשפטית והרקע העובדתי ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כב' השופטת ד' קרת-מאיר), אשר דחה ערעור שהגישה המערערת על סירוב המשיב להכיר בניכוי מס תשומות בגין חשבוניות שהוצאו לה על ידי נותני שירותים שונים, משלא הוכח כי אלה הוצאו לשימוש בעסקה החייבת במס. המערערת היא שותפות רשומה אשר נוסדה על ידי מר דוד אפל לצורך קידום יוזמה עסקית להקמת מרכזי נופש באתרים שונים במדינות הים התיכון. לצורך קידום הפרויקט שכרה המערערת את שירותיהם של כמה ספקים, שמרביתם נשכרו לצורך קבלת שירותי חקר שווקים, אדריכלות ועוד. המערערת ביקשה לנכות מס תשומות בגין חשבוניות אשר הוצאו לה בשנים 2003-1998 על ידי נותני השירותים הנזכרים, אך המשיב דחה את בקשתה, משום שלטענתו לא הוכח כי התשומות הוצאו לשימוש בעסקה חייבת במס, כנדרש בסעיף 41 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). בערעורה לפני בית המשפט המחוזי, נקבע כי הרעיון העסקי שהציגה אינו ברור, וחומר הראיות אינו מצביע על קיומה של תוכנית עסקית מגובשת מוגדרת וסבירה. בית המשפט המחוזי פסק כי משלא הצביעה המערערת על הסתברות גבוהה או על סיכוי טוב לכך שהתשומות שרכשה ישמשו בעסקה עתידית חייבת במס, כנדרש לפי סעיף 41 לחוק, לא ניתן לנכות מס בגין אותן תשומות. טענות הצדדים לטענת המערערת, נוסחו של סעיף 41 לחוק שולל ניכוין של תשומות אשר ידוע בוודאות כי הן אינן משמשות בעסקה חייבת במס, אך הוא אינו חל כשיש אפשרות - גם אם היא אינה ודאית - שייעשה בתשומות שימוש עתידי כאמור. אף אם נדרש מבחן הסתברותי לצורך הפעלת סעיף 41 לחוק, המבחן שקבע בית המשפט המחוזי, הדורש קיומה של "הסתברות גבוהה" להתקיימות העסקה, הוא אינו ראוי, שכן הוא אינו נותן ביטוי הולם לשיקולים הצריכים לעניין. חלף כך מציעה המערערת לקבוע מבחן בהסתברות נמוכה יותר של "סיכוי סביר" להתקיימות העסקה. זאת ועוד, לשיטתה של המערערת, המבחן ההסתברותי צריך להיבחן מנקודת מבטו של העוסק, קרי בחינה סובייקטיבית, וזאת כדי לאפשר ליזם העסקי חופש פעולה בנטילת הסיכונים הכלכליים הכרוכים ביוזמה עסקית חדשה. כמו כן המערערת חולקת על קביעותיו העובדתיות ועל מסקנותיו של בית המשפט קמא בדבר עמידתה בנטל ההוכחה לקיומה של תוכנית עסקית מוגדרת וסבירה. לטענת המשיב, בהתרת התשומות דנן, שעה שהן אינן משמשות בפועל בפעילות כלכלית חייבת במס, יהיה משום זניחת עקרון ההקבלה אשר עומד ביסודו של סעיף 41 לחוק. המבחן הראוי לבחינת האפשרות להתיר ניכוי מס בגין תשומות אשר אמורות לשמש בעסקה עתידית חייבת, הוא המבחן המציב רף הסתברותי של "הסתברות גבוהה" או "סיכוי טוב" לכך שעסקה חייבת במס אכן עומדת להתבצע, כפי שקבע בית המשפט המחוזי. כמו כן לשיטתו של המשיב יש לבחון זאת באופן אובייקטיבי, ולא מנקודת מבטו של הנישום. זאת ועוד, בהינתן פרק הזמן המשמעותי מאז רכישת התשומות הראשונות, והעובדה כי עד עצם היום הזה העסקה העתידית לא יצאה אל הפועל, מביאות למסקנה כי קיים ספק רב אם עסקה כזו אכן תתממש בעתיד הנראה לעין. דיון המחלוקת הראשונה נוגעת כאמור לשאלת תחולתו של סעיף 41 לחוק בנוגע לתשומות לשימוש בעסקה עתידית חייבת. נקודת המוצא לדיון היא לשון הסעיף. המחוקק נקט לשון תכליתית ("לשימוש"), חלף צורת העבר ("שימשו") אשר הייתה קבועה עובר לתיקון משנת 1979. בכך יש חיזוק לפרשנות המחילה את הסעיף גם על תשומות לשימוש עתידי, שניתן לנכותן רק אם הן מיועדות לשימוש בעסקה חייבת במס. ואולם, ניתן להניח לטובת המערערת כי אין לשלול קיומו של עיגון לשוני גם לפרשנות שהיא טוענת לה (קרי, ניכוי תשומות אשר טיב שימושן העתידי אינו ידוע). בבחינת תכלית החוק יש ליתן את תשומת הלב לעקרון ההקבלה אשר עומד בבסיס סעיף 41 לחוק. הדבר מחייב לבחור מבין האפשרויות הלשוניות השונות את הפרשנות אשר מקיימת עיקרון זה בצורה מיטבית. משכך הוא, יש להימנע מבחירת פרשנות אשר מצמצמת את תחולתו לתשומות אשר עצם שימושן וטיבן הם ודאיים בלבד, ויש לקבוע כי הסעיף חל גם על תשומות אשר עשויות לשמש בעסקה עתידית חייבת במס, אף כי היא אינה ברמת ודאות מוחלטת. נקודת המבט הראויה לבחינת ההסתברות להתממשות העסקה - בסוגיה זו סבור בית המשפט כי יש ליישם את המבחן ההסתברותי מנקודת מבט אובייקטיבית. קרי, על המבחן להתמקד בסיכויי יציאתה של העסקה העתידית אל הפועל, ולא בכוונותיו או בהערכותיו של העוסק. זאת, משום שאפשרות אחרונה זו נושאת פוטנציאל גבוה יותר לחריגה מעקרון ההקבלה. רמת ההסתברות הנדרשת לצורך קיומה של עסקה עתידית חייבת במס - בסוגיה זו קובע בית המשפט, לאור תכליות החוק, כי ככל הנראה המבחן הראוי למתן ניכוי בגין תשומות העשויות לשמש בעסקה עתידית הוא המבחן אשר החיל בית המשפט המחוזי, והוא קיומה של הסתברות גבוהה להתממשותה של עסקה עתידית חייבת במס. עם זאת, בית המשפט לא קבע מסמרות בנושא זה, שכן בנסיבות העניין המערערת לא הציגה ראיות מספיקות גם לקיומו של המבחן שהיא טוענת לו, הבוחן קיומו של סיכוי סביר לקיומה של עסקה עתידית. מחומר הראיות שהוצג לפני בית המשפט המחוזי עולה בבירור כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה, ואף לא עמדה בהוכחת "עצם קיומה של עסקה עתידית כלשהי". בית המשפט סומך את ידיו על קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי, המצביעות כי: "לא עולה כל תוכנית ברורה או סיכוי סביר לביצוע עסקה, ונראה כי לכל היותר מדובר בספקולציה או ברעיון ערטילאי. תכנית מגובשת בוודאי שאין. גם אם היו אכן כוונות בלב המערערת, אין כל ראייה בדבר ביצוע ראשוני אשר יוביל אותן לכיוון תכנית מגובשת לשימוש עסקי." תוצאה הערעור נדחה. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים א' חיות, נ' הנדל, ע' פוגלמן ניתן ב-4.5.2010,