הפרשנות הראויה לסעיף 17 לפקודת מס הכנסה היא, כי יש להתיר בניכוי מהכנסה חייבת, הוצאות שהוציא אדם בגין השגחה על ילדיו בעת שיצא לעבודה

העובדות

--------------

ורד פרי (להלן: "העובדת") היא אם לשני ילדים, העוסקת בעריכת דין כעובדת עצמאית. היא ובן זוגה לחיים, מגדלים ביחד את ילדיהם. העובדת ביקשה בשנים 2001-1999 מפקיד השומה גוש דן (להלן: "פקיד השומה") לנכות מהכנסתה החייבת, הנובעת מעיסוקה כעורכת דין עצמאית, את התשלומים ששילמה בעבור החזקת ילדיה במעון יום ובמועדונית. בקשתה נדחתה. על ?כך הגישה העובדת תביעה לבית המשפט המחוזי.

בתביעתה הצהירה העובדת, כי אלמלא שהו ילדיה במסגרות טיפול והשגחה עד לשעות אחר הצהרים, לא היה באפשרותה להמשיך בעיסוקה כעורכת דין עצמאית. פקיד השומה סירב להתיר בניכוי את ההוצאות האמורות והמחלוקת הובאה להכרעתו של בית המשפט המחוזי. שם נקבע, כי יש לסווג מתוך סך הכספים המשתלמים למסגרות ההשגחה, שתי קבוצות של תשלומים. הראשונה משקפת את הסכומים שיש לייחס לעלויות "ההעשרה", והאחרת, את הסכומים שיש לייחס לעלויות "ההשגחה".

בית המשפט קבע, כי התשלום לשמרטף או למטפלת בבית ניתן כשכר בעבור השגחה ויש להתיר את מלוא ההוצאה בניכוי, בכפוף לעיקרון של סבירות ההוצאה. ביחס למועדונית שבה שהתה בתה של העובדת בשעות אחר הצהרים לאחר סיום הלימודים בבית ספרה, קבע בית המשפט, כי עיקר ההוצאה נועד לשם השגחה. לפיכך, נקבע כי יש להתיר בניכוי שני שליש ממנה (כאשר השליש האחר מביא בחשבון את טובת ההנאה האישית לרבות ארוחה). ביחס לתשלומים למעון (שבו סופקה לילדים גם ארוחת צהרים), קבע בית המשפט המחוזי, כי מחצית מתוך סכום התשלומים תחשב הוצאה בגין העשרה עקיפה ובגין רכיבים אישיים כגון מזון, ולא תותר בניכוי. מחצית מן התשלומים, המיוחסת לעלות ההשגחה, תותר בניכוי.

לטענת פקיד השומה, מבחן ה"אלמלא" שבו השתמש בית המשפט המחוזי (דהיינו: אלמלא תשלום הוצאות ההשגחה על הילדים, לא יכלה העובדת לייצר הכנסה), אינו המבחן המקובל בפסיקה. המבחן הראוי, לדעת פקיד השומה, הוא מבחן האינצידנטליות והדרישה לקיום זיקה קרובה, הדוקה וישירה בין ההוצאה לבין ההכנסה. לשיטתו של פקיד השומה, הוצאת השגחה על ילדים אינה מקיימת את תנאיו של מבחן זה, כיוון שזו מהווה, לכל היותר, "תנאי מוקדם" להפקת ההכנסה ואינה בגדר חלק אינטגרלי מתהליך הפקת ההכנסה. אפילו אם יקבע כי קיים בהוצאות ההשגחה מרכיב עסקי כלשהו, אין לדעת פקיד השומה להתיר בניכוי הוצאות אלה, שכן מדובר בהוצאות מעורבות שלא ניתן להפריד מתוכן, בבירור, את המרכיב העסקי.

פקיד השומה אף העלה חשש מפני "מדרון חלקלק"- התרתן בניכוי של הוצאות השגחה עלולה לחייב בניכוי הוצאות נוספות בעלות זיקה רחוקה לייצור ההכנסה, כגון הוצאות נסיעה לעבודה, הוצאות שכר דירה ששכר נישום לצורכי עבודתו, הוצאות ביגוד, הוצאות מזון ועוד. וכן התוצאה של התרת הוצאות ההשגחה בניכוי היא הרחבה ניכרת של היקף הדיווח, שכן נישומים רבים שאינם מגישים דוחות כיום יחלו להגיש דוחות על מנת לזכות בניכוי ההוצאות. אלה הוצאות שאינן נרשמות בספרים וקיים קושי לעקוב ולפקח עליהן.

פסק הדין

--------------

אין מחלוקת בין הצדדים, כי השמת ילדים במסגרות השגחה היא כורח, בלעדיו אין יכול עובד להשיא הכנסות. אין מחלוקת, כי אלמלא יציאתה של העובדת לעבודתה לא היו ילדיה נזקקים למסגרות השגחה מסוימות, ובהן מועדונית הפועלת לאחר שעות הלימודים בבית הספר היסודי, וכי, לפחות חלק מההוצאות שהוציאה העובדת היו נחסכות. בכך, לא למותר לציין, טמון השוני העקרוני והמהותי, אף כי לא היחיד, בין הוצאות השגחה על ילדים לבין הוצאות על מזון או תרופות. אלה האחרונות, מוצאות בין אם עובד אדם ובין אם לאו, אלה הראשונות אינן נדרשות במקום שבו אין אדם עובד ומטפל בעצמו בילדיו.

בית הדין פסק, כי יש לבחון את מבחן הזיקה הישירה, בראי תכלית סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. עפ"י מבחן זה, יש להתיר בניכוי רק הוצאות בעלות זיקה ישירה, הדוקה וממשית עם ייצור ההכנסה. נקבע, כי יש להשתמש במבחן זה על מנת להבחין בהוצאות פירותיות המיועדות לייצור הכנסה. כך גם עפ"י הדין הנוהג כיום, המתיר ניכוי של הוצאות שאינן בעלות זיקה ישירה והדוקה לייצור הכנסה, כדוגמת הוצאות המוגדרות כ"שמירה על הקיים" (הוצאות השתלמות מקצועית למשל).

הוצאת השגחה על הילדים היא הוצאה בעלת זיקה ממשית וישירה לייצור ההכנסה. היא מוצאת על-מנת לאפשר להורה להפיק הכנסות. השמת הילדים תחת השגחה מהווה הכרח שבלעדיו אין ההורה יכול להפיק הכנסות, הכרח שנובע מאחריותם הטבעית של הורים על ילדיהם, אחריות המעוגנת גם בחובה החוקית שמוטלת על ההורים. ככל שניתן לכמת את ההוצאה שהוצאה לצורך ההשגחה, אזי יש בסיס לקביעה, כי הוצאה זו הוצאה לשם ייצור ההכנסה בלבד. משכך, אפילו הייתה מתקבלת טענתו של פקיד השומה, כי הוצאת ההשגחה על הילדים אינה עומדת במבחן האינצידנטליות, בפרשנותו הצרה, לא היה בכך כדי למנוע את התרתה של ההוצאה בניכוי כהוצאה "בייצור הכנסה". יחד עם זאת ומכוח אותם כללים, בתא משפחתי המונה שני הורים לא תותר הוצאת השגחה על ילדים אם אחד ההורים אינו עובד (ומסוגל לפיכך להשגיח על ילדיו), שכן אז זו אינה הוצאה "בייצור הכנסה".

במקום שבו הוצאו הוצאות מעורבות, יש לנסות ולהפריד בין הרכיב הפירותי לבין הרכיב שאינו פירותי ולהתיר את הראשון בניכוי. נטל ההוכחה בנוגע לחילוץ החלק שמהווה הוצאה בייצור הכנסה מן ההוצאה המעורבת מוטל על הנישום. אם אין הוא מצליח להרים נטל זה, לא תותר ההוצאה בניכוי.

כאשר ניתן להפריד את ההוצאות הפירותיות, אלה המותרות בניכוי ומיועדות לייצור הכנסה מיתר ההוצאות ההוניות, אזי ניתן יהיה לנכותן מההכנסה החייבת. לא ניתן לקבוע, כפי שמבקש פקיד השומה לקבוע, כי הוצאה מעורבת שוללת את ניכוי כל חלק מההוצאה, אלא ככל שניתן לבצע הפרדה, כפי שנעשה גם עפ"י כללי החשבונאות וחוזרי רשויות המסים, יש לבצע אותה ולהתיר ניכוי של ההוצאות הפירותיות, שמשולמות עבור ההשגחה בלבד, ולא עבור החינוך, העשרה וכדומה.

יש לראות את מכלול הדברים בראי העיקרון של גביית מס אמת מהנישום, מהכנסתו האמיתית, שטמונה בבסיס סעיף 17 לפקודה, ולפיכך יש להתיר ניכוי של הוצאות המוצאות למטרות ייצור ההכנסה, שהינן הוצאות ההשגחה על ילדים במעונות יום ומועדוניות, בהם מצוי הילד לאחר סיום שעות הלימודים, כאשר הוריו מצויים בעבודה.

באשר לטענת פקיד השומה ביחס להסדרים החלופיים להתרת ניכוי הוצאות ההשגחה המצויים בנקודות הזיכוי ובקצבאות נקבע, כי התכלית שעולה מההסדר בדבר נקודות הזיכוי, שאינו מקיים זיקה ישירה להוצאות השגחה על ילדים, עשויה בהחלט להתאים את הטלת מס ההכנסה לפי היכולת לשלם, תוך התחשבות במספר הילדים.

סיכומו של דבר, אין יסוד לטענה כי התכלית המרכזית של ההסדר בדבר נקודות זיכוי היא להחליף התרה בניכוי של הוצאות השגחה על ילדים שמוצאות בייצור הכנסתם של ההורים.

לאור האמור לעיל, נקבע ע"י בית הדין, כי בסמכותו של המחוקק לקבוע כי הוצאה מסוימת המשמשת בייצור הכנסה אינה מותרת בניכוי. אלא שבהיעדר קביעה מפורשת כזו של המחוקק, לא ניתן להגיע לתוצאה שאין להתיר בניכוי הוצאה בייצור הכנסה. על כן, ניתן תוקף פרוספקטיבי לפסק הדין של בית המשפט המחוזי, וזאת החל משנת המס שתחילתה בחודש ינואר 2010, אולם הוא יחול על העובדת אשר הביאה לשינוי ההלכה בעניין זה.

(*) הכותבת - עו"ד ב"כל עובד", מרכז המידע בדיני עבודה של "חשבים-HPS".