קיזוז הפסדים מעסק כנגד הכנסות "משלח יד" או "שכר"

שאלה 1. האם ההוראה של סעיף 28 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 בדבר קיזוז הפסד מעסק משנים קודמות (לפני שנת 2007) רק מהכנסה מעסק או "משלח-יד" ולא מהכנסות משכר, היא הוראה שאינה ניתנת לערעור ? 2. אדם עבד כיועץ; ועקב שיקולי נוחות הוצא לו תלוש שכר, והוא לא דיווח בדבר התשלום שקיבל באמצעות חשבוניות. האם אפשר להוכיח - על פי המבחנים המקובלים - כי לא התקיימו, בעניינו של אדם זה, יחסי עובד-מעביד, אלא אותו אדם הוא, בעצם, נותן שירותים בעל אופי עצמאי; ולכן, אפשר לקזז את ההפסד מעסק משנים קודמות מן ההכנסות משכר ? עו"ד (רו"ח) רונן ארויו משיב: אפשר להוכיח, חד-משמעית, כי אף על פי שלנישום הוצא תלוש שכר, אין מדובר בהכנסת עבודה כי אם בהכנסה ממשלח-יד. קיימת פסיקה ענפה, בנידוננו כאן, אשר לפיה, אם הוצא תלוש משכורת, ואם הוא לא הוצא, אין בשני מצבים אלה, כשלעצמם, כדי להכריע בדבר סיווג ההכנסה כהכנסת עבודה. הסיווג בעניין זה לצורכי מס הכנסה ייעשה על פי מבחני דיני העבודה בדבר קיום יחסי עובד-מעביד ולא על פי הדרך שבה הציגו זאת הצדדים. לעניין זה - ראה בקובץ הפרשנות (ה"חבק") של רשות המסים בישראל, בפרק העוסק בסעיף 9(7א) (פטור ממס על מענק פרישה שקיבל עובד). שם מופיעה הגדרת "עובד"; וזו ההגדרה: "'עובד' - יחיד שמתקיימים בו יחסי עובד ומעביד. נישום אשר במשך כל שנות העסקתו הציג את הכנסתו כהכנסה מעסק וממשלח-יד, לא יזכה לפטור לפי סעיף זה, אף אם לדבריו יחסיו עם מעסיקו היו יחסי עובד ומעביד. במקרים חריגים בהם טענת העובד הינה כי הצגתו כעצמאי נכפתה עליו וכי בשל כפיפותו למעביד לא יכול היה לשנות את מעמדו כעצמאי אך מאז ומתמיד היה עובד שכיר, יש להפנות את הבעיה לנציבות לשם בדיקתה. אם נקבע בפסק-דין של בית-משפט כי מדובר ביחסי עובד ומעביד, פסק-הדין מחייב ויש לפעול על-פיו." [ההדגשה אינה במקור - ר' א'] המסקנה היא שאפשר גם אפשר להראות, שאין מתקיימים יחסי עובד-מעביד; ובכך לשנות את סיווג ההכנסה לצורכי מס. פסק הדין המנחה ביותר בדבר הסיווג "עובד" [כלומר: אדם זה הוא "עובד", או אין הוא "עובד"], על פי מבחני הדין, ובמנותק ממה שהציגו זאת הצדדים (שם לא ניתן לו תלוש משכורת), הוא בג"ץ 5168/93, שמואל מור נ' בית הדין הארצי לעבודה [פ"ד נ'(4) 628]. מומלץ לשואל לעיין בפסק דין זה. מעבר לכך, וכחיזוק לניסיונות השואל לטעון בפני רשויות המס, כי העובדות שונות ממה שהציגו אותן הצדדים - אפשר להביא את פסקי הדין האלה: (א) עמ"ה 89/97, אהרון חוטר ישי נ' פקיד שומה תל-אביב 4 (מיסים טו/1 (פברואר 2001) ה-9); (ב) ע"א 175/79, מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ (פ"ד לד(1) 802); (ג) ע"א 267/86, מנהל המכס ומע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ (מיסים ג/6 עמ' ה-8). בפסק הדין ע"א 267/86 (האחרון בסדר הרישום מבין השלושה הרשומים לעיל) אף הרחיק לכת בית המשפט העליון בקובעו, כי אף על פי שאדם נרשם כ"עוסק" במקרקעין לעניין חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 - הרי, מאחר שהוא הוכיח, כי אין פעילותו עולה לכדי עסק (בניגוד לרישום ולהצהרה שנעשו בזמנם), יוכל האדם גם יוכל לבטל את הרישום בתוקף מפרעי; שכן, הסיווג של הפעילות לצורכי מסים ייעשה על פי העובדות המוכחות בעניין, ולא על פי קביעת הצדדים. כאמור לעיל: פסק הדין המנחה ביותר - בעניין סיווג אדם במעמד "עובד", אף על פי שלא הוצא לו תלוש משכורת - הוא פסק הדין "בג"ץ מור". אפשר לאמץ את מבחניו ולסווג את ההכנסה בכיוון ההפוך.