מתן שירותים לתושב חוץ

מבוא סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"], מאפשר הקלה אשר לפיה על עסקאות, שבהן ניתן שירות לתושב חוץ, כהגדרתו בסעיף זה, יוטל מס בשיעור אפס. מדובר בהקלה, כיוון שהעוסק נהנה "משני העולמות": מחד, אין חבות במס בגין העסקה (מס העסקאות הוא אפס), ומאידך, ניתן לנכות מס בגין תשומות ששימשו באותה העסקה. עם זאת, החלת הסעיף לעיל לחוק מע"מ קובעת את התנאים ואת הסייגים כדלקמן: 1. מקבל השירות הוא תושב חוץ, ואין לו עסקים / פעילות בישראל. 2. השירות אינו ניתן בפועל גם לתושב ישראל בישראל ו/או אין מדובר בהסכם, שתושב ישראל צד לו. 3. השירות אינו ניתן בגין נכס המצוי בישראל. 4. במציאות המורכבת בת ימינו - נוצרים מצבים, שבהם ניתן שירות לתושב חוץ, תוך מעורבות כלשהי של תושב ישראל בעסקה. האם במצבים אלה עדיין נזכה להקלה המיוחלת ? עמדת רשות המסים בישראל רשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"] גורסת, כי אין להעניק את ההקלה האמורה, כל אימת שתושב ישראל מעורב במידה כזו או במידה אחרת, בעסקה. לדידה של הרשות, מעורבות כזו הופכת את העסקה, ל"נגועה בישראליות", ולפיכך מתן ההקלה במקרה כזה אינו עולה בקנה אחד עם מטרת החקיקה לעידוד ייצוא שירותים. כך, למשל, אם שירות ניתן לחברה אם זרה, אשר בשליטתה חברה ישראלית, תישלל ההקלה לגמרי, אם השירות קשור באופן כלשהו גם לחברה הבת. עמדה זו מעלה תהיות, ובעיקר, לאור הפסיקה הכלכלית של בתי המשפט בעת האחרונה ולאור איחוד אגפי המסים תחת קורת גג אחת - "הרשות". ההיבט הכלכלי בפסקי דין, בעניין קסוטו (ע"א 41/96, קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ ובעניין בג"ץ 5623/00, קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' שר האוצר ואח'), השופטים היו תמימי דעים, שהמבחן לזכאות לשיעור מס אפס הוא תושבותו של מקבל השירות העיקרי. כלומר: כאשר מקבל השירות העיקרי הוא תושב חוץ, יש להעניק את ההטבה של מע"מ בשיעור אפס. מאידך, כאשר מקבל השירות הדומיננטי הוא תושב ישראל, העוסק לא ייהנה משיעור מס אפס. הפרשנות ההגיונית והכלכלית הזו לא שרדה לאורך זמן - בעקבות פסק הדין תוקן הסעיף באופן, שבו במתן שירות לתושב חוץ, הכולל גם שירות לתושב ישראל, תישלל לגמרי הזכאות להקלה. האם גישה דווקנית זו היא הגישה הראויה ? בשורה ארוכה של פסקי דין, בתי המשפט מעדיפים את המהות הכלכלית על פני הפרשנות הדווקנית של לשון החוק. כיצד מתיישבת גישת הרשות בעניין זה עם רוח הפסיקה הכלכלית בימינו ? לדוגמה: יועץ הנותן ייעוץ בתחום הביטוח לחברה זרה, באשר לפוליסות ביטוח לדירקטורים, המכהנים בה ובחברה הבת שלה, שהיא חברה ישראלית. מדוע לא נלך על פי מבחן מקבל השירות העיקרי ? יתרה מזו. נראה כי במקרה כזה ניתן, ללא קושי רב, לפצל את רכיב השירות, שניתן באשר לדירקטורים של החברה הזרה, לעומת רכיב השירות, הניתן לדירקטורים של החברה הבת הישראלית באמצעות ייחוס ספציפי, או יחס מספרי. האם יישום כזה של הסעיף לעיל לחוק מע"מ אינו משרת באופן ראוי והוגן את מטרת החקיקה ? פיצול כלכלי - כיצד ? בשלהי שנת 2006 אושרו בכנסת תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 ("מחירי העברה"). ברשות כבר קיימת זמן רב מחלקה ספציפית, העוסקת בנושא זה, ואשר פעלה במרץ להתקנתן של התקנות האמורות. בהיבט הישראלי, תקנות אלה נועדו למנוע בריחת מס מישראל באמצעות ביצוע עסקאות בין-לאומיות עם צדדים קשורים. התקנות רלוונטיות לא רק לעניין עסקאות מכירת טובין, אלא גם לעניין עסקאות של מתן שירות, תגמולים, אשראי ועוד, ויישומן דורש, בין היתר, הערכה וכימות של שווי השירותים, הניתנים בין חברות / גופים במדינות שונות. אם כך - מדוע לא נוכל לנצל את הידע, המיומנות והניסיון של המומחים לנושא, כדי לפצל את שווי השירותים המעורבים ולכמת את שוויים של אלה באופן כלכלי וראוי הניתנים לתושבי חוץ ? שאלה זו אף מתעצמת, לאור פסק דין, שניתן אך לאחרונה בבית המשפט המחוזי בחיפה. בפסק הדין, בעניין עמ"ה 509/04, מועין על אלי חברה קבלנית לעבודות שיש ואבן בניה נגד פקיד שומה עכו, נידונה אפשרות השימוש בקביעת בית המשפט בערעור מע"מ (בנושא חשבוניות פיקטיביות) לטובת עמדת פקיד השומה בערעור מס הכנסה. בסוגיה זו, בית המשפט צידד בעמדת הרשות וקבע, שעל אף שקיים שוני בין מנהל מע"מ לבין פקיד השומה, הרי בשני המקרים, המשיב הוא "מדינת ישראל" וככזה מדובר בזהות בעלי הדין בשני ההליכים. אם כך - מדוע קביעה זו לא תשמש גם לטובת פיצול כלכלי והוגן בין שווי השירותים, הניתנים לתושב חוץ לבין שווי השירותים, "הנגועים" עקב נתינתם לתושב ישראל / באשר לנכס בישראל ? חשוב לציין, כי רעיון הפיצול אינו זר לרשות ובפרט בנושא מע"מ. כך למשל, תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, קובעת כי מס בגין תשומות "מעורבות", המשמשות הן בעסקאות לצורכי העסק והן בעסקאות שלא לצורכי העסק, יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי, שהוא כיחס השימוש לצורכי העסק לכלל השימוש. עם זאת, על פי הבנתנו, יישום מנגנון של "פיצול" בכל הקשור למתן ההקלה על פי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, כאמור, מקובל על הרשות רק כאשר מדובר בפיצול לקוחות. כלומר, כאשר קיימים הן לקוחות תושבי חוץ והן לקוחות תושבי ישראל, הנהנים מן השירות, וניתן לזהות ולהפריד בין השירות שניתן לתושבי החוץ לבין זה הניתן לתושבי ישראל, ניתן יהיה לפצל מע"מ ולהחילו בשיעור אפס על השירות הניתן לתושבי החוץ בלבד. לעומת זאת, פיצול הסכמים ו/או פיצול תמורת השירות (שאינו על בסיס פיצול לקוחות, כאמור) אינם מקובלים על הרשות, ובמקרים אלה תישלל ההקלה לחלוטין. סיכום אני סבורה, כי על הרשות להוביל מדיניות ראויה, אשר תקבע מבחנים כלכליים ומהותיים למתן ההקלה האמורה גם בעסקאות המורכבות בנות ימינו. הכותבת - ממשרד שיף הזנפרץ ושות', רואי חשבון.