הסבת הכנסה מדמי שכירות

העובדות --------- המערער זכה במכרז של המינהל לרכישת מגרש בלוד. המערער ביקש מהמינהל: לראות כזוכה במכרז את החברה שבבעלותו ובבעלות אשתו ולרושמה כבעלת הזכויות במגרש, ולראות כי בטעות ובתום לב הוא רשם בטופסי המכרז את שמו שלו, אם כי הוא רשם גם את מספר ח"פ של החברה. המינהל סירב והציע לו לגשת למכרז חדש, אך זה סירב מחשש להתייקרות הקרקע עם פרסום זכייתו. בהסכם החכירה ובהסכם הפיתוח מופיעים גם כן שמו של המערער ומספר הזהות של המערער, אך גם מספר החברה. בכל המסמכים מופיעה כתובת המערער. גם מסמכים מאוחרים, הנוגעים לשעבודים באשר למגרש, נשאו את מספר הזהות של המערער. על המגרש נבנה בניין [ביחד, להלן - "הנכס"]. את הערבות הבנקאית, שנלוותה להצעה לרכישת הזכויות, נתנה החברה, וכן היא ששילמה את דמי החכירה ואת כל הוצאות הבנייה, והוצאות אלה נרשמו בפנקסי חשבונותיה בהתאמה. הנכס הושכר לחברה שנייה, שהמערער ואשתו היו בעלי המניות היחידים בה; וזאת -תמורת דמי שכירות, הגבוהים אך במעט מהוצאות הפחת על הנכס. השוכרת השכירה את הנכס לצד שלישי בלתי תלוי תמורת דמי שכירות, הגבוהים באורח ניכר מאלה ששילמה השוכרת. המערער היה ערב לכל התחייבויות המשכירה (השוכרת). המשיב קבע, כי מדובר בהסבת הכנסה של דמי השכירות למערער, ולחילופין, בפעולה מלאכותית. המערער טען, כי מאחר ששנות המס נשוא השומה של השוכרת הינן סגורות, אי אפשר להשיב לה את המס, שכעת הוא מבוקש מהמערער, וייגבה כפל מס. בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו ------------------------------ המסקנה המתבקשת היא, כי המערער הוא בעל הנכס. משיקולי מס, לא העביר המערער את הנכס ע"ש החברה. תחת זאת הוא השכירו באופן, שבו ביקש לזקוף את ההכנסות הריאליות מהנכס בידי חברה בבעלותו כפי שביקש לעשות מלכתחילה באמצעות החברה האחרת. הסבר זה הוא מוקשה. יכול היה המערער לשלוח הודעה על נאמנות לטובת החברה, ולהעביר בבוא היום את הזכויות לחברה ללא תשלום מס, בייחוד לאור העובדה שהחברה מימנה את הרכישה ואת הבנייה, או לפעול לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] בלא חיוב במס. אך הוא לא עשה כן. אף בדוחותיו הצהיר על בעלותו בנכס, וכך גם עולה ממצגיו לאורך השנים. משכך - הביע המערער, כי על אף הטעות ברישום, הרי הוא מוכן לקבלה, להירשם כבעל הזכויות בנכס ולנהוג בו כחוכר. גם ראיית החברה השוכרת כחליפתה של החברה הראשונה לצורך המבנה העסקי שתוכנן מלכתחילה - הינו הסבר דחוק, בכל הכבוד. המשיב קובע את שומתו על יסוד מצג הנישום ולא על סמך מניעים וכוונות נסתרות. המערער לא נשא בנטל לשכנע מי משתי החברות היא, לדבריו, בעלת הזכות שביושר בנכס המקרקעין. אין די בהצגת פרופוזיציה של נאמנות מכללא. על המערער להציג עמדה ברורה: מי היא החברה שבבעלותו, שהיא - לגישתו - מבחינת המהות הכלכלית האמיתית, בעלת הזכויות בנכס. למקרא העדויות מתגנב החשש, כי בשעה שהמערער הגיש את הצעת המכרז לא התגבשה עדיין זהות מי שעתיד לרכוש את הזכויות. המערער טוען, לעניין זה, לבעלות החברה השוכרת (המשכירה), מכוח נאמנות מכללא וזכויות שביושר. אך כאמור, מאחר שהמערער הבהיר תחילה שהחברה הראשונה היא הרוכשת, נוצר קושי. העברת הזכויות לשוכרת, שהמערער טוען - שנעשתה, כשהזכויות מוחזקות בידיו כנאמן - נעשתה בשלב מאוחר לשלב הרכישה מהמינהל, וכך גם באשר להסבת הלוואות שנלקחו למימון. בהעדר הפרדה ברורה ואבחנה ברורה בין זהות הנאמן לבין זהות הנהנה בכל נקודת זמן - ספק אם אפשר להכיר בקיומה של הנאמנות. הואיל ונקבע שהמערער הוא בעל הזכויות בנכס, ולו לצורכי מס, אפשר לראות בהכנסות כהכנסות החברה השוכרת (המשכירה) רק אם התקיימה הסבה מותרת. לפי סעיף 82 לפקודה יכולה הסבה להיות מותרת בדרך של הסכם, הרשאה וכו'. עליה גם לעמוד במבחן אמות המידה האנטי-תכנוניות בסעיפים 84-82 לפקודה. גם ללא ייחוס ההסבה למסב, עדיין אפשר לתקוף אותה מכוח סעיף 86 לפקודה כעסקה מלאכותית. לכאורה, אין צורך בבחינת המלאכותיות של העסקה, אם ההסבה נכנסת לגדרי סעיפים 84-82 לפקודה, המציגים נוסחה דווקנית. לפי סעיף 84(ב) לפקודה, אפשר לבטל הסבה, אם למסב או לבן-זוגו הכוח להחזיר את השליטה על ההכנסה או על הנכס. דוקטרינת המוצא בייחוס הכנסה היא: "בעל העץ הוא בעל הפרי". יש להבחין בין "שימוש בהכנסה" לבין "ניכור / עיתוק ההכנסה". "ניכור / עיתוק ההכנסה" מתבצע, אם הוויתור על ההכנסה נעשה בד בבד עם העברת מקור ההכנסה, ומכך - ייחוס ההכנסה יהא לניסב (ע"פ 1182/99). לא מן הנמנע, כי במקרים יוצאי דופן, כגון: שהבעלים של המקור מנוע בדין מלקבל את הפירות, תיתכן סטייה מהכלל, כדי שלא ייווצר עיוות, אשר לפיו יחויב נישום במס על הכנסה, שהוא מנוע מלקבל. לפי "הילכת פרידמן" (ע"פ 675/75, 131/76) - סעיפים 84-82 לפקודה נועדו למנוע ניצול לרעה של שיטת הניכור. הם אינם חלים על עסקאות מסחריות הנעשות בתום לב. להבדיל מסעיף 86 לפקודה, סעיפים אלה מניחים חזקת מלאכותיות, שעל המסב הנטל לסותרה; קרי, להוכיח כי: 1) מדובר בעסקה מסחרית, 2) ללא ניצול העסקה לרעה, ו-3) העסקה נעשית בתום לב - כלומר, שאין תכליתה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. בענייננו, יש לייחס את ההכנסה למערער. גם הסבת זכות השכירות, כמקור, הינה "ניתנת לביטול". ההשכרה בתמורה המופחתת אינה עסקה בת-טעם מסחרי ממשי. לפיכך, אין צורך לבחון, אם היא לא נועדה ל"ניצול לרעה". מעל הצורך, גם תנאי זה - על רקע מכלול הנסיבות - לא הוכח. בעניין החשש מכפל מס - חזקה על המשיב, כי יפעל כהצהרתו, וכי לא יגבה כפל מס. הערעור נדחה. ניתן ב-1.11.2006 בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו לפני כב' השופט מגן אלטוביה ב"כ המערער: רפאל ו/או בראונר ב"כ המשיב: עו"ד דה-שליט