סאגת "קיזוז הפסדי עבר בחברה משפחתית"

לאחר שנים רבות - אשר בהן לא הייתה הלכה ברורה או פסיקה עקבית בדבר האפשרות לייחס את הפסדיה של חברה משפחתית, בטרם הפכה לכזו, לנישום המייצג שלה, ובכך לקזזם מהכנסתו האישית - הסיר בית המשפט העליון את מסך העשן בקובעו הלכה מחייבת בעניין זה, אשר טבועה בסעיף, שבעיקרו נועד לעודד פעילות עסקית במסגרת חברות ושימש כלי לתכנוני מס בקשר לקיזוזי הפסדים.

בע"א 3319/04 ליאור שקלרש ואח' נ. פקיד שומה רמלה, אשר ניתן בבית המשפט העליון, נקבעה ההלכה, כי הפסדיה של חברה - אשר נצברו בה בטרם הפיכתה לחברה משפחתית - אינם בני-קיזוז מהכנסתו של הנישום המייצג. דהיינו: הפסדי עבר כאמור יישארו בחברה עצמה ויקוזזו מהכנסתה בלבד, ועל כן, אין לזקוף אותם לנישום המייצג.

וכך עולה, כי רק הפסדים, המתהווים בחברה החל מהמועד שבו היא הפכה לחברה משפחתית, ניתן לזקוף לנישום המייצג ולקזזם מהכנסתו.

סעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה), יצר ייצור כלאיים מהבחינה המיסויית, הוא: "החברה המשפחתית": — מן הצד האחד - זו חברה, שיש לה אישיות משפטית נפרדת על כל המשתמע מכך, לרבות קביעת הכנסתה החייבת. — ומן הצד האחר - זו חברה, שמסך ההתאגדות שלה מורם באופן חלקי; ובכך הכנסותיה והפסדיה מיוחסים לנישום שהוא יחיד, ויחולו דיני מס החלים על יחיד.

חברה, שחבריה הם בני משפחה אחת על פי הפקודה, תיהפך לחברה משפחתית רק על פי בקשתה; ובהתאם לכך - תיוחס ההכנסה לנישום יחיד בעל הזכות לחלק הגדול ברווחים.

אחת הסוגיות העיקריות הייתה: האם הפסדיה של החברה המשפחתית, אשר אפשר לזוקפם לנישום המייצג, כוללים בתוכם גם הפסדים, שהיו לחברה זו לפני שביקשה להפוך לחברה משפחתית.

לשון הסעיף היא אשר יצרה את המחלוקת בין הנישום לפקיד השומה; שכן, הסעיף אינו מבחין בין "הפסדים שוטפים" לבין "הפסדי עבר"; וכך - כל אחד מהצדדים הפליא בפרשנויות התומכות בעמדתו שלו, ואלה הצליחו לזרוע בלבול וחוסר עקביות בפסיקות בתי המשפט המחוזי (פסק דין "ביגוד-מיכל"; פסק דין "מנחם פישלר"). בענייננו - פסק בית המשפט העליון את אשר נמצא בתכליתו של הסעיף. כדי להגשים את תכליתו של הסדר המיסוי הנידון, יש להחיל אותו, מן הסתם, על החברה המשפחתית רק החל ממועד קבלת מעמדה ככזו. שכן, קבלת הפרשנות, אשר לפיה מועברים הפסדים לנישום המייצג, שנהיו מלפני תקופת היות החברה, "חברה משפחתית" - משמעותה: תחולה מפרעית. מכאן: הפסדים, שנצברו לפני גיבוש המעמד המיוחד הזה, לא יובאו בחשבון בקביעת הכנסתו של הנישום המייצג. ובכן, דבר זה אינו פוגע בחברה עצמה; שהרי הפסדים אלו נותרים בחברה ויובאו בחשבון כהפסדיה שלה בעת קביעת הכנסתה החייבת, כאישיות משפטית נפרדת. ומן המבט האחר - הוסיף בית המשפט, כי ייחוס הפסדי עבר של החברה המשפחתית לנישום המייצג וקיזוזם מהכנסותיו: הם בניגוד לדיני קיזוז הפסדים ותכליתם; שכן - אין לקזז הפסדי נישום אחד מרווחיו של נישום אחר.

השופט ברק דבק בפרשנות התכליתית בלבד, והוא לא התפתה ללמוד מנוסח הסעיף את שאין בו כבקשת המערערים בפסק הדין דלעיל. כך, למשל, לא התקבלה טענה, כי העובדה שהסעיף אוסר, במפורש, קיזוז הפסדי עבר של הנישום המייצג מרווחי החברה המשפחתית, מלמדת שהוא מתיר את המצב ההפוך.

בהקשר זה - מצוין בזה, כי הסדר "החברה המשפחתית" הוחלף בתיקון 132 לפקודה בהסדר "החברה השקופה". בהסדר זה, הסמוך, השכיל המחוקק לסתום פירצה זו, לצד פרצות נוספות שהיו בבסיס תכנוני המס, הנוגעות לחברות משפחתיות; והוא קבע - מפורשות - בהוראת מעבר, כי הפסדיה של החברה המשפחתית בתקופה, שקדמה לתקופה בה הפכה לשקופה, יותר לקזזם רק מהכנסות החברה בלבד.