בשבחי הגילוי המלא

לאחרונה שבה ועולה במלוא חריפותה השאלה מהו תכנון מס "לגיטימי", ומהו תכנון מס "בלתי לגיטימי". בין היתר, נכללה בתיקון מספר 147 לפקודת מס הכנסה (שנתפרסם בספר החוקים מס' 2023 מיום 10.8.2005), הוראה חדשנית המאפשרת לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע רשימת "פעולות" שהן תכנון מס החייב בדיווח פרטני, במסגרת חובת הדיווח השנתי על ההכנסה. ברשימה זו (שטרם התגבשה) תנסה בוודאי רשות המסים בישראל לכלול את תכנוני המס המהותיים שלטעמה מחייבים בדיקות מיוחדות על ידי עובדי הרשות, שמא מדובר בהפחתת מס "בלתי נאותה". יש מומחים הסבורים, כי מכלל לאו אתה שומע גם הן, ולכאורה ניתן להניח - על בסיס זה - שאין צורך לגלות את דבר קיומם של תכנוני המס האחרים. מומחים אחרים נוקטים בגישה פחות ליברלית, ומציעים שלא לתת משקל יתר לכך שתכנון מס מסוים ייכלל ברשימה, בעוד שתכנון מס אחר לא ייכלל בה. אנו נמנים על חסידי הגילוי המלא שיש בו, בדרך כלל, גם משום ביטוח כנגד הליכים פליליים שניתן להפעיל כנגד אלו שלעיתים כושלים בתכנוני מס מרחיקי לכת, הגובלים בהתחמקות ממס. בגילוי לב נעיר כי גם המייצג המנוסה ביותר עלול, לעיתים, להתלהב ממהלך "מבריק", המביא להפחתת מס ניכרת, מבלי שיבחין כי אנשי המס עלולים לראות את התמונה הכוללת בעיניים אחרות. ראוי לציין, בהקשר של הגשת כתבי אישום פליליים בשל תכנוני מס שגובלים בהתחמקות ממס, כי קיימות מספר אסכולות. יש הטוענים כי רק במקרים קיצוניים במיוחד, המצביעים בעליל על כך שתכנון המס מבוסס על תשתית עובדתית שקרית שנתלווה לה גם גילוי מטעה ושקרי (להבדיל מאי גילוי או מאי גילוי מספיק), יש הצדקה לצרף לתגובה האזרחית גם תגובה פלילית. אחרים גורסים, כי די בכך שמדובר במעשים (או במחדלים) שנועדו ביודעין, באופן בוטה ומובהק, להביא להתחמקות ממס, כדי להביא להגשת כתבי אישום פליליים (ללא קשר למידת הגילוי). התייחסות אקטואלית לנושא חשוב זה, מצאנו במאמרה של איריס שמואלי, מוסמכת למשפטים, שנתפרסם לאחרונה בבטאון "הפרקליט". המאמר עוסק בהרחבה גם בסוגיות אלו, ומחברת המאמר (שהינה פרקליטה בכירה בפרקליטות תל אביב, מיסוי וכלכלה), מסבירה את הקשיים בביצוע ההבחנה בין תכנון מס "פלילי" לבין תכנון מס "אזרחי". בין היתר, מעלה המחברת את האפשרות לעשות שימוש במוסד הפרה-רולינג, שנכלל אף הוא בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה. ואלו המלים בהן בחרה המחברת לסיים את המאמר: "את עבירת ההשתמטות ממס יש לקרוא בכפוף לחובת הגילוי המלא והנאות. מעשה השמטת מס מעלה על עושהו אחריות בעבירה של התחמקות ממס, היא עבירה של מרמה. יש הסבורים, כי עבירת ההתחמקות ממס, המופיעה בפקודת מס הכנסה, אינה מקיימת את חובת הגילוי. דעתי היא, כי בבסיס עבירת המרמה, של התחמקות ממס, עומדת חובת הגילוי. את חובת הגילוי ניתן להסיק, למשל, על דרך של היקש מן העבירות בחוק ניירות ערך. דרישת החוק היא למצג מלא ונאות, ומי שעובר על דרישת המצג המלא מקיים במעשיו את יסודות עבירת המרמה. אם אמרנו כי את ההימנעות וההשתמטות ממס יש לבחון בחינה צרופה על פי כללי המבחן הפלילי, אזי לגילוי על ידי הנישום חשיבות עיקרית בבחינה. הגילוי הוא הצד ההופכי של הכזב ושל מצג השווא. נישום שמגלה את כל מהלכיו לשלטונות המס, גילוי מלא ונאות, לא מבצע מעשה של כזב, ואינו עובר עבירה של מרמה או עבירת מס. בסוגיה הנדונה, האבחנה בין השתמטות פלילית לבין הימנעות לגיטימית ממס, למוסד הפרה-רולינג חשיבות מיוחדת. קיום מוסד פרה-רולינג מפותח יאפשר לנישום להביא בפני רשויות המס עסקה מתוכננת, כשביסוד התכנון הימנעות ממס. כך יוכל נישום, החושד באשר לקיום חבות מס, לבחון מראש את שאלת חבות המס, טרם ביצוע העסקה. נישום שיציג מצג מלא של העסקה המתוכננת בפני מוסד המס, לא יעבור עבירה של השתמטות ממס. במעשיו לא יתקיים יסוד ההסתרה או ההעלמה, הדרוש במעשה העבירה של השתמטות ממס. ". * הכותב ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות' רואי חשבון.