שאלה לנישום הכנסות משכר דירה למגורים. האם יוכל הנישום לדרוש עבור הכנסות משכר דירה מדירה מסוימת - פטור ממס על פי הוראת השעה ועל הכנסות משכר דירה מדירות אחרות - חיוב במס לפי 10% (סעיף 122) ועל ההכנסות מהדירות הנותרות - מס לפי שיעור המס השולי שלו? האם בעת עריכת הדוח השנתי ולאחר תשלום המקדמות השוטפות במהלך השנה כפי שמחייב סעיף 122(ב)(2) יכול הנישום להתחרט ולבקש להיות ממוסה לפי מס שולי (האם הבחירה במסלול מיסוי חייבת להילקח על ידי הנישום עוד בטרם קבלת התקבול הראשון בגין הכנסות משכר דירה?)? תשובה בדיני המס ארבעה מסלולים למיסוי הכנסות שכירות הרלוונטיים לענייננו: 1. הכנסת שכירות (למגורים או שלא למגורים) העולה כדי עסק, תתחייב במס כהכנסה עסקית לפי הוראת סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א - 1961 (להלן "הפקודה"). נציין בתמצית שהפסיקה אפינה הכנסה כנובעת מעסק תוך שימוש במבחן הארגון וקיום הפעילות האקטיבית (שיסודו יצירת מנגנון של שליטה ופיקוח). מבחנים נוספים שיסיעו לאפיין את ההכנסה כעסקית הם מבחני אופי וטיב הנכס, הידע והבקיאות, משך האחזקה בנכס, תדירות העסקאות, השימוש בתמורה, היקף העסקה, מימון הפעילות, הסיכונים העסקיים, נסיבות העסקה ועוד. 2. הכנסת שכירות (למגורים או שלא למגורים) שלא עולה כדי עסק, תתחייב ככלל במס כהכנסה שמקורה סעיף 2(6) לפקודה. במקרה כזה ההכנסה החייבת משכירות תחושב כסך הכנסה משכירות בהפחתת ניכויים, קיזוז הפסדים והתרת פטורים ממס בגין אותה הכנסה ויחולו עליה שעורי המס השוליים של הנישום. לעניין זה כוללת הפקודה הוראות הרלוונטיות לענייננו כדלקמן: (א) הכנסה משכירות כהכנסה מיגיעה אישית: בדרך כלל לא יראו את הכנסת השכירות כהכנסה מיגיעה אישית. חריג לכלל זה יחול אם מדובר באדם שהדירה שימשה לו (או לבן זוגו ערב פטירתו) להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד וזאת במשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתה. (ב) מיסוי הכנסות שכירות לפי בסיס מזומן: לפי סעיף 8ב' לפקודה הכנסות משכר דירה חייבות במס על בסיס מזומן והוצאות שיצאו ביצור הכנסה זו בשנות המס הבאות יותרו בניכוי כנגד כל מקור ואם אין הכנסות מהן ניתן לנכות את ההוצאות ניתן לייחסן לשנים בהן התקבלה הכנסת השכירות. (ג) ניכוי הוצאות: (1) הוצאות פחת: ניתן לדרוש ניכוין של הוצאות פחת לפי השעורים שנקבעו בתקנות מס הכנסה (פחת) – 1941 (ולפי העניין גם לתאם את ההוצאה בהתאם להוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985. לחילופין, ניתן לדרוש פחת לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989 בשיעור של 2% משווי הדירה (שווי דירה שנרכשה קודם לשנת 1980 יהיה השווי לעניין תשלום מס רכוש לשנת 1980 - מתואם ממדד ספטמבר 1979. שווי דירה אחרת יהיה השווי שנקבע לעניין תשלום מס רכישה בעת רכישתה - מתואם מיום הרכישה או סך הוצאות רכישת הדירה (קרקע ובניה) מתואם מיום חיבור הדירה לרשת החשמל, או מיום סיום הבנייה לפי המאוחר). בחירה בפחת לפי זה תימנע קבלת ניכוי ממס בשל פחת אחר, תוספת פחת לניכוי ולהפחתה ודמי פינוי. (2) הוצאות מימון: נישום, המנהל ספרים לפי שיטת הנהלת החשבונות הכפולה, זכאי לנכות במלואן את הוצאות המימון, המתייחסות לנכס המושכר (בכפוף למנגנון התיאום לפי חוק התיאומים שתביא להתרת הריבית הריאלית). נישום לפי פרק ג' לחוק התיאומים יקזז 80% בלבד מהוצאות המימון (האינפלציוניות והריאליות). (3) הוצאות אחזקה: הוצאה שיצאה לשמירה על הנכס המושכר או למניעת אובדנו תותר בניכוי (וזאת להבדיל מהוצאות להשבחת הנכס). (ד) פטורים להכנסה משכירות: עיוור או נכה (כאמור בסעיף 9(5) לפקודה) יהיו פטורים ממס על הכנסה משכירות עד גובה התקרה לפטור (להכנסה שאיננה מיגיעה אישית, או להכנסה מיגיעה אישית בנסיבות ספציפיות כאמור). בנוסף, לפי סעיף 9(25) לפקודה הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה שקיבל קשיש המתגורר בבית אבות, בשל הדירה שבה גר לפני כניסתו לבית האבות, תהיה פטורה ממס עד לסכום מחצית התשלום השנתי ששילם בעד החזקתו בשנת המס, בבית האבות. 3. הכנסות שכירות של יחיד מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, יכול היחיד לבקש לשלם עליהן מס בשיעור של 10% בלבד (לפי סעיף 122 לפקודה) וזאת בתנאי שההכנסה לא עולה כדי עסק (כאמור) ובתנאי שהיחיד שילם את המס החל על ההכנסה תוך 30 יום מיום קבלתה או ששילם מקדמות בשנת המס. עם זאת יחיד שבחר לשלם מס בשיעור 10% כאמור, לא יהא זכאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה, או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה. (לעניין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, בכל זאת ייווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא הוראה זו לתקופה שבה שילם היחיד מס בשיעור של 10% כאמור). 4. הכנסות מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר המשמשת למגורים לשוכר שהוא יחיד, עשויות לזכות בפטור ממס לפי הוראות חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים (הוראת שעה), התש"ן-1990 (להלן "הוראת השעה"). לפי הוראת השעה ניתן פטור מלא ממס להכנסות מדמי שכירות כאמור אשר נובעות ל "התא המשפחתי" (יחיד, בן זוגו של היחיד המתגורר עימו, או ילדו עד גיל 18), בגבול תקרה שנקבעה בהוראת השעה (הצפויה להיות מופחתת בשנת 2006), כאשר אם ההכנסה מהשכרת דירות מגורים גבוהה יותר מהתקרה, מופחת סכום התקרה בגובה העודף בו עולה ההכנסה משכר דירה על סכום התקרה. בשל השימוש במונח "הכנסות מהשכרה" יש להניח שהמדובר בהכנסה שאיננה עולה כדי עסק. על היחיד מקבל הפטור לא יחולו תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989. יצוין כי הטבות נוספות להשכרה, שתקצר היריעה מלפרטן, ניתן למצוא, למשל, בפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959 ובסעיף 122א שעניינו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל. שילוב בין המסלולים הכנסה מעסק עשויה להיות בלתי תלויה במסלולים האחרים. אם למשל השכרת חלק מהדירות תעשה באמצעות מנגנון עסקי בעוד יתרת הדירות תושכרנה באופן בלתי תלוי ופסיבי, יתכן שחלק השכירות העסקי יתחייב במס לפי שעורי מס רגילים ואילו ההכנסה הפסיבית תזכה לשעורי המס כאמור בסעיף 122 לפקודה ו/או לפטור ממס לפי הוראת השעה (עד גבול התקרה ששם). זו אף זו, לפי מסלול הפטור שבהוראת השעה, מוגבל הפטור כך ש"יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מהשכרת דירות מגורים העולה על התקרה, יהיה פטור ממס על הכנסה של דמי שכירות עד גובה התקרה המתואמת" (הדגשות שלנו). נשים לב שהוראת השעה מגדירה את המונח "דמי שכירות" ועם זאת משתמשת לעניין הגבלת הפטור במונח "הכנסה מהשכרת דירות מגורים". לכן אף שניתן לטעון (דווקנית) שכל הכנסה משכירות תקטין את תקרת הפטור שלפי הוראת השעה, יתכן וניתן לסבור (תכליתית) שהקטנת הפטור תחול רק בנוגע לדירות המושכרות לשוכרים שהם יחידים ובמקרה כזה לא יפגע פטור ממס אם מושכרות יתר הדירות בשכירות העולה כדי עסק ו/או אם מושכרות יתר הדירות לשוכרים שאינם יחידים (וכל עוד נעשה בדירות שימוש למגורים). לכן, אם לנישום הכנסות שכירות מסוגים שונים: הכנסה משכירות העולה כדי עסק; וגם (באופן בלתי תלוי) הכנסה משכירות שאיננה עולה כדי עסק; וגם (באופן בלתי תלוי) הכנסה מהשכרת דירה המשמשת למגורים לשוכר שאינו יחיד; וגם (באופן בלתי תלוי) הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים לשוכר שהוא יחיד, ניתן לדעתנו למצוא תימוכין (לרבות בפסיקה) לכך שהנישום יוכל להפריד בין ההכנסות השונות, וכך לזכות בפטור ממס לצידו של חיוב במס מוגבל ולצידו של חיוב במס לפי שעורים רגילים (במקרה האחרון תוך התרת ניכויים, קיזוזים ופטורים לצורך חישוב ההכנסה החייבת). עם זאת מובן שרשויות המס עשויות לסבור אחרת. לכן נכון לשמור תיעוד מלא ומספק לחוסר התלות שבין סוגי השכירות השונים ולטעמים העסקיים הטובים שהביאו את הנישום לכלכל את צעדיו באופן כזה, מסיבות עסקיים ולא מתוך רצון (עיקרי) להימנע ממס או להפחיתו באופן בלתי נאות. החלפת מסלולים סעיף 6 לפקודה קובע שהמס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה ולכן לא מצאנו מניעה למעבר בין המסלולים (בפרט אם שולמו מקדמות כנדרש לפי סעיף 122 לפקודה). במובן זה נראית לנו פחות הטענה לפיה הבחירה במסלול מיסוי חייבת להילקח על ידי הנישום עוד בטרם קבלת התקבול הראשון בגין הכנסות משכר דירה, אף על פי שקבלת שעור מס מופחת של 10% מותנית בתשלום מקדמות בגין הכנסת השכירות. עם זאת נציין שאם מבקש הנישום (שלא כמו בענייננו) לזכות בשיעור מס של 10% אף על פי שבמהלך השנה הוא לא שילם מקדמות ולא ניכה מס בגין הכנסות השכירות, יהיה עליו לפנות לפקיד השומה על מנת שזה יאשר (מכוח סמכותו המנהלית) להאריך את המועדים לתשלום המקדמה. במקרה כזה עשוי פקיד השומה שלא להיעתר לבקשה ולפסול את זכותו של הנישום לשיעור מס מופחת לפי סעיף 122 לפקודה מהטעם (הטכני) של אי עמידה בתנאי ניכוי המס.