"מקום ביצוע העבודה" - הפירוש הראוי אינו במובן הפיזי אלא בהקשר רחב יותר

תקציר ע"מ 1235/06 בר רפאל נ' פקיד שומה חולון

בית המשפט המחוזי קבע כי אין לפרש את סעיף 4א(א)(4) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") בהקשר המצומצם של המקום הפיזי שבו מתבצעת העבודה, אלא יש לפרש אותו בהקשר רחב יותר של המקום שבו המדינה יכולה לפרוש את חסותה השלטונית, וככזו היא מעמידה לרשות מבצע העבודה תשתיות שלטוניות שאלמלא הן - לא יכול היה להפיק את ההכנסה. השאלה המשפטית והרקע העובדתי מדובר בטייס בחברת "אל-על" (מעבידה תושבת ישראל, כמובן) המוגדר תושב חוץ לצורכי מס הכנסה. במסגרת עבודתו הוא עובד בקו ניו יורק-תל אביב, ומהכנסתו ממשכורת נוכה מס במקור. פקיד השומה סירב להשיב את הסכום שנוכה במקור, בטענה כי מדובר בהכנסות תושב חוץ שנצמחו בישראל (השנים נשוא הערעור אינן חשובות). פקיד השומה טען כי מכוח כללי המשפט הבין לאומי, הריבונות הישראלית חלה גם על כלי טיס של חברה תושבת ישראל. נוסף על כך הפנה המשיב לסעיף 4(7) לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה (להלן: "האמנה"), ככלי עזר פרשני התומך בעמדתו. המערער העלה כמה טענות עיקריות, וביניהן טענה מעניינת שלפיה ככלל מקום התושבות של המעסיק אינו קובע את מקום הפקת ההכנסה - אלא אם נקבע כך במפורש בפקודה, דוגמת הוראות מקום ההכנסה החלות על הכנסות דיפלומטים. עוד טען המערער כי מאחר שלשיטתו לא קיימת חבות במס בישראל (תושב חוץ שאינו מפיק הכנסה בישראל), הרי אין מקום לערב את האמנה ולפרשה כאילו היא יוצרת מקור חיוב יש מאין. דיון בית המשפט קיבל בעצם את טענות פקיד השומה וקבע כי את לשון החוק, גם אם היא ברורה, יש לפרש לנוכח התכלית האובייקטיבית והסובייקטיבית - והנה סעיף 4א(א)(4) לפקודה יוצר זיקה טריטוריאלית בין ההכנסה למדינת ישראל. זיקה זו מקורה בדוקטרינת "הנאמנות הכלכלית", שלפיה מאחר שהמדינה מעניקה למפיק ההכנסה את התשתיות הרלוונטיות ואת הביטחון, הרי זכותה למסות את הכנסותיו שהיא שותף נסתר להן. נוסף על כך מאמץ בית המשפט את עמדת פקיד השומה, וקובע כי הן דיניה הפנימיים של מדינת ישראל והן כללי המשפט הבין לאומי קובעים, בין היתר, כי כלי טיס הרשום במדינה מסוימת נתון לסמכותה הריבונית של אותה מדינה. אשר על כן נקבע מקום הפקת ההכנסה של המערער בישראל, והוא חייב במס בגין הכנסות אלו מכוח סעיף 2 לפקודה.

תוצאה הערעור נדחה. הערת מערכת: נקודה חשובה ומעניינת שאמנם אינה חדשה בפסיקה היא סוגיית פרשנות החוק. כבוד השופט אלטוביה מציין כי גם במקרה שבו לשון החוק ברורה, איננו פטורים מהחובה לפרש את סעיף החוק בהתאם לתכליתה. אם כן, נראה כי כאשר אנו משיבים לשאלה בתחומי המס, לא נסיים את מלאכתנו בעיון ובמציאת התשובה בלשון הסעיף, אלא עלינו לשלוף גם את דברי ההסבר לחוק ולנסות ולהבין את מניעי המחוקק. אצטט את הסעיף באמנה תוך יישום העניין שלפנינו: "הכנסה שקיבל יחיד בעת ביצוע עבודה... בין כשכיר או במעמד של עצמאי, יראו אותה כהכנסה ממקורות שבתחומי המדינה המתקשרת רק בשיעור ששירותים כאמור מבוצעים באותה מדינה מתקשרת. ההכנסה משירותים אישיים המבוצעים בכלי שיט או כלי טיס שמפעיל תושב של אחת מן המדינות המתקשרות... יראו אותה כהכנסה ממקורות שבתחומי אותה מדינה מתקשרת, אם ניתנו על ידי איש הצוות הרגיל של כלי הטיס."

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב לפני כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-16.9.2012