כדי להגיע, בהליך אזרחי, לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של נישום - פקיד השומה רשאי להזמין כל אדם (כפוף לסייגים המפורטים בסעיפים 135(4) ו-151 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן -"הפקודה"], ולחקור אותו על הכנסותיו של הנישום.

טול מקרה, שבו הנישום, תושב ישראל, אשר לו פעילות עסקית, ברומניה, בת דיווח לרשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"], דיווח בדוח השנתי לרשות המסים על תוצאות פעילותו. אולם, פקיד השומה נוטה שלא לקבל את הדיווח ומבקש לתשאל תושב רומני, כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסותיו של הנישום.

עולה השאלה: האם לפקיד השומה יש סמכות לזמן למשרדי פקיד השומה, בהליך של "חקירה אזרחית" (לא בהליך פלילי), את פלוני שהנו תושב חוץ ?

על פי הוראות הפקודה, כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם, פקיד השומה רשאי, בשלב א', מכוח סעיף 135(4) לפקודה: "... להזמין כל אדם שיש לו קשר עסקי עם הנישום והיכול, על פי דעתו, להעיד בעניין ההכנסה, שיתייצב לפניו ולחקור אותו בשבועה או שלא בשבועה, ולדרוש מן האדם, כאמור, למסור לו מסמכים הנוגעים לאותה הכנסה. זאת, בלבד שפקיד או מורשה או עובד של הנישום, או כל אדם אחר המועסק בענייניו על יסוד של מהימנות אישית, לא ייחקר אלא על פי דרישתו של הנישום, וכן לא יחקור פקיד השומה מיוזמתו הוא את בן-זוגו של החייב במס, את ילדיו, או את הוריו.

סמכות פקיד השומה בשלב ההשגה הנה רחבה יותר. וכך נקבע בסעיף 151: פקיד השומה רשאי -

"... להזמין כל אדם היכול, לפי דעתו, להעיד בענין השומה שיתייצב לפניו ולחקור אותו בשבועה או שלא בשבועה, ובלבד שפקיד או מורשה או עובד של הנישום או כל אדם אחר המועסק בעניניו על יסוד של מהימנות אישית לא ייחקר אלא על פי דרישתו של הנישום; אין בסעיף זה כדי לגרוע מכל סמכות חקירה לפי כל דין אחר."

[ההדגשה אינה במקור - א' א' ח']

סעיף 1 לפקודה מגדיר אדם כך:

"1. ... 'אדם' - לרבות חברה וחבר בני אדם, כהגדרתם בסעיף זה;". הגדרת "אדם" לעיל אינה ממעטת אדם שאינו תושב ישראל.

כידוע, תושב ישראל, אשר מקבל הזמנה כדין, חייב להתייצב לפני פקיד השומה, ולא - עובר הוא, לכאורה, עבירה מכוח סעיף 216 לפקודה: "אדם אשר בלי סיבה מספקת ..."

"216(2) לא התייצב, כפי שנדרש לכך בהודעה לפי פקודה זו, ..."

לשאלה: האם ההזמנה אכן נתקבלה - משיב סעיף 238 לפקודה, הדן בהמצאת הודעות וקובע:

"238(א) הודעה ניתנת להמציאה לאדם בין לידו ובין בדואר רשום לפי מען עסקו או מענו הפרטי כפי שהם ידועים לאחרונה; נשלחה בדואר רשום, יראוה כהודעה שהומצאה ביום הששי שלאחר יום המשלוח, אם נשלחה לבני-אדם בישראל, או למחרת היום שבו היתה ההודעה מגיעה על ידי הדואר בדרך הרגילה, אם נשלחה לבני-אדם שמחוץ לישראל ולהוכחת המצאה בדרך זו דיה הוכחה שהמכתב המכיל את ההודעה נשלח כראוי ומוען כראוי.

(ב) הודעה שנשלחה כאמור בסעיף קטן (א) והנמען סירב לקבלה, יראוה כאילו הומצאה כדין."

[ההדגשה אינה במקור - א' א' ח']

לאור הסעיפים 135(4) ו/או 151 לפקודה, עם סעיף 238 לפקודה - עולה השאלה: מה דינו של תושב רומניה, שנשלחה אליו הזמנה מפקיד השומה, וחזקה שקיבל - ולא התייצב ?!

כבר נאמר כאן, כי לדעתנו, לפקיד השומה אין סמכות לזמן את אותו הפלוני, תושב רומניה, למשרדי פקיד השומה בעניינו של הנישום, לאור הכלל המקובל במשפט הבין-לאומי, אשר על פיו תחולת חוקי מדינה היא בתחומי הטריטוריה שלה בלבד, ואין להחילם מחוץ לגבולותיה, כפי שמציין כב' הנשיא (בדימוס), פרופ' אהרון ברק בספרו "פרשנות במשפט" (כרך שני, פרשנות החקיקה, נבו הוצאה לאור, ירושלים 1993, עמוד 578):

"החזקה הינה כי תכליתו של כל דבר חקיקה היא לחול על יחסים משפטיים בישראל ולא לחול על יחסים משפטיים מחוץ לישראל. חזקת-התכלית הינה, אפוא, לתחולה מקומית. חזקה זו חלה הן על נורמות פליליות והן על נורמות אזרחיות, והיא ניתנת לסתירה. קיימים מצבים - הן בתחום המשפט הפלילי והן בתחום האזרחי - שבהם יש צידוק להחלת המשפט הישראלי על יחסים משפטיים מחוץ לישראל. שאלה היא, כיצד נסתרת חזקת התחולה הטריטוריאלית. האם נדרשת לכך 'לשון מפורשת, ברורה וחד משמעית', או שמא ניתן לסתור החזקה גם על ידי לשון משתמעת? שאלה זו פתוחה היא. היא קשורה בעוצמתה של חזקת הטריטוריאליות, ובעצמתו של שלטון החוק ממנו היא נגזרת."

גם אם היינו אומרים, כי לפקיד השומה יש סמכות לזמן תושב רומניה למשרדי פקיד השומה, הרי לדעתנו, לסמכות זו "אין שיניים" קרי, קיים קושי רב לאכוף סמכות זו - אם בכלל.

עם זאת, צריך לקוות, שנטל הבאת הראיות אינו מוטל על הנישום, שאז לנישום יהיה אינטרס להביא את תושב רומניה לפתחו של משרד פקיד השומה, ולא - טענותיו לא יישמעו.

ראוי לציין, כי אם מדובר במדינת אמנה - מדינה גומלת, ייתכן שניתן יהיה להגיע לידיעה מלאה על הכנסתו של הנישום באמצעות אותה המדינה, קרי, רומניה, אשר היא תחקור את התושב הרומני ותעביר את המידע לרשות המוסמכת בישראל.

באמנות, שעליהן חתומה ישראל, יש סעיף שעניינו חילופי ידיעות. כך, לדוגמה, קובע סעיף 27 לאמנה בין ממשלת רומניה ובין ממשלת מדינת ישראל בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממס, באשר למסים על הכנסה, שכותרתו "חילופי ידיעות":

"1. הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות יחליפו ביניהן ידיעות ככל שיהיה דרוש לביצוע הוראותיה של אמנה זו או של החוקים הפנימיים של המדינות המתקשרות הדנים במסים שאמנה זו דנה בהם, במידה שהחיוב במס לפיהם אינו מנוגד לאמנה. כל ידיעה שקיבלה מדינה מתקשרת יראו אותה כסודית ויגלו אותה רק לבני אדם או לרשויות המעורבים בשומתם או בגבייתם של המסים הנידונים באמנה זו, באכיפתם או בהעמדה לדין בשלהם או בקשר אליהם.

2. אין לפרש הוראות ס"ק 1 בשום מקרה כמטילות חובה על מדינה מתקשרת:

(א) לנקוט אמצעים מינהליים המנוגדים לדינים ולנוהל המינהלי של אותה מדינה מתקשרת או של המדינה המתקשרת האחרת;

(ב) לספק ידיעות אשר אין לקבלן לפי הדינים או במהלך הדברים הרגיל של המינהל באותה מדינה מתקשרת או במדינה המתקשרת האחרת;

(ג) לספק ידיעות העשויות לגלות סוד מסחרי, עסקי, תעשייתי או מקצועי, או העשויות לגלות תהליך או ידיעה מסחריים, אשר גילויים נוגד את תקנת הציבור."

אנו רואים, כי אם חקירתו של התושב הרומני נחוצה לקיום הוראות הפקודה, קיימת האפשרות לפנות לרשות המסים ברומניה [להלן - "רשות המסים הרומנית"] לצורך החלפת מידע. יודגש כי רשות המסים הרומנית תבצע את הבירור עם התושב הרומני. לגישתנו, פנייה כזאת הנה מידתית יותר מאשר זימונו של תושב רומניה למשרדי רשות המסים בישראל.

הסוגיה עולה, ביתר שאת, במדינות המהוות "מקלט מס" - שמעצם טיבן אינן חתומות על אמנות, וכפועל יוצא מכך אינן מחויבות במסירת מידע.

לדעתנו, ייתכן שראוי לתקן את הפקודה, כך שתיתן מענה ההולם אנומליה זו - כפוף לכללי המשפט הבין-לאומי הפומבי.

הכותב - ממשרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ.