הסדרים ספציפיים עם נישום וגביית מס ממנו

עמ"ה 589/04, בש"א 13903/06 אריאלה ומשה שחר נ' פקיד שומה חדרה העובדות המחלוקת בין הצדדים נוגעת לאופן מיסוי הקצאת אופציות, והמחלוקת נוגעת לאופן ההקצאה. ההקצאה נוגעת לשאלה: האם היא נעשתה במסלול על פי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] (להלן - "מסלול א'"); או במסלול על פי סעיף 102 לפקודה (להלן - "מסלול ב'"). לטענת המערערים, במסמכי ההקצאה שצורפו לתצהירים אין הגדרה על מסלול ההקצאה, ולא נקבע בהם, כי המסלול הוא מסלול א', כפי שטוען המשיב. לעומת זאת, המשיב טוען, כאמור, כי ההקצאה הייתה על פי מסלול ב'. מחלוקת נוספת בין הצדדים היא: מהו שיעור המס, שבו חויבו נישומים אחרים, במקרים של הקצאת אופציות בדרך דומה. בהחלטת בית המשפט, מיום 26.6.2006, הורה בית המשפט למשיב: "להגיש תצהיר המפרט הסדרים, שאליהם הגיע המשיב עם עובדים בקשר למימוש אופציות בשנת 1998, החל משנה זו ואילך ועד לשנת 2002, שבהן היה תשלום מס נמוך מהמס השולי המתייחס לגבי אותו נישום, הכל בקשר למחלוקות הנוגעות לתחולת צו ההקלה, בשלב זה. התצהיר הנ"ל יתייחס לאופציות בכלל ובעיקר לאופציות של מיקרוסופט." המשיב הגיש בקשה לעיין מחדש בהחלטת בית המשפט לעיל ולבטלה, ולחלופין - לצמצם אותה, באופן שתחול אך ורק על אופציות, שחברת מיקרוסופט ישראל בע"מ העניקה לעובדיה בשנות המס 2002-1998. לטענת המערערים, שיעור המס המתחייב - צריך שייקבע על דרך השמירה על שוויון בגביית שיעור זה; ולכן הגם שמדובר בהסדרים ספציפיים, הם (המערערים) זכאים - בלי לפגוע בהגנת הפרטיות של הנישומים האחרים - לקבל מן המשיב מידע על הסדרים אלה, להשוותם למקרה דנן ולהצדיק גביית מס בשיעור שונה. לטענת המשיב, עצם קיומם של הסדרים, או של הסכמים, כאמור, החורגים מן המדיניות הרשמית, טבעם להתגלות, אם בכלל - בדיעבד, ואף זאת בדרך כלל באשר למספר מצומצם של תיקים. יכול שיהיו הסדרים מקומיים, אשר נעשו על פי שיקול דעת עצמאי ומקומי - בניגוד למדיניות הרשמית; והסכמים כאלה אינם מובאים תמיד לידיעתו של פקיד השומה. פסק הדין בית המשפט דחה את הבקשה לעיון חוזר, מן הטעם, שהליך כזה אינו נמצא, לא בסדר הדין האזרחי, וגם לא בסדר דין, המחייב בהליך של ערעור מס. הגם שמדובר בהחלטת ביניים, יש מקום להגיש בקשה חדשה, בהתקיים נסיבות מסוימות, אך לא על דרך של עיון חוזר. לאחר שניתנה ההחלטה כפי שניתנה, אין מקום, כי בית המשפט יחזור לעיין בהחלטה שניתנה. הלכה פסוקה היא, כי במחלוקת הנוגעת לחיובי מס, וככל שהמחלוקת קשורה בשיעורי המס, הנוגעים לנישום הספציפי [להלן - "הנישום"]; ובלי שקביעת השיעור יהיה בה כדי לשנות מדיניות מס, או לסטות מאופן פרשנותן של הוראות הפקודה והתקנות - אין מניעה לראות בנושא המחלוקת שעניינו "עניין אזרחי", ובית המשפט וכן פקיד השומה מוסמכים להגיע להסדר של פשרה באשר לאותו נישום דלעיל. להבדיל מסמכותו של בית המשפט ליתן פסק דין על דרך הפשרה בנושא, שבמהותו הוא גם "עניין מינהלי", הסמכות האמורה נתונה למשיב כבעל דין. אולם, משעשה כן, קמה חובת הגילוי במלוא היקפה, ובמיוחד כאשר זו יכולה להיעשות ללא פגיעה בטענת החיסיון, העומדת לנישומים אחרים. כאשר בהסדר הפשרה אין רק פשרה בחיוב הכספי, הנוגע לשיעור המס שעל הנישום לשלם, כמחלוקת פרטית, אלא בהסדר מעורבות גם שאלות בנושאי משפט ומדיניות של רשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"], ההבחנה בין הסמכות להגיע להסדר עם נישום ספציפי, לעומת חובת הגילוי, לצד טענת החיסיון של הנישום, היא שאלה מורכבת. נראה, כי במקרה האחרון, בהיות הרשות רשות ציבורית, ובמיוחד בהיותה "גובה מס", על דרך של פגיעה אפשרית בזכות הקניין, על כל המשתמע מן האמור, צריך הסדר כזה להיות מיושם על כלל הנישומים, המבססים תשתית ראייתית דומה; וככל שהיה הסדר פשרה כזה, כך הם זכאים לקבל פרטים על קיומו, לרבות דרישה להחלתו בעניינם. המשיב, מעבר להיותו בעל דין, משמש גם כרשות מינהלית. זאת, להבדיל מבית משפט הדן בסכסוך פרטני. ככזה, למשיב עומדת היכולת לבחון את כלל הנתונים הנדרשים בהשלכות אפשרויות של הסדר פשרה כזה על כלל הנישומים במעמד זהה, או במעמד דומה, עוד בטרם יחתום על ההסכם; ועקרון השוויון מחייבו לנהוג כך עוד בטרם יחתום על הסדר פשרה עם נישום פרטני. לעניין טענת המשיב, כי האופציות הוקצו במסלול א', דהיינו לפי סעיף 3(ט) לפקודה, ולא במסלול ב', דהיינו לפי סעיף 102 לפקודה - לא הובאה המסכת העובדתית של המקרים האחרים לפני בית המשפט. במקרים אלה, המשיב הגיע להסכמה על דרך הפשרה. צריך שבית המשפט יעשה השוואה כזו, לאחר שהמשיב יעשה את הגילוי הנדרש. על כן, בית המשפט לא קיבל את עמדת המשיב, כנקודת הסיום של המחלוקת האמורה. רשות מינהלית בכלל, ורשות המס בפרט, אינן יכולות להגיע להסכמים חורגים, אלא בהתקיים "נסיבות חריגות", וגם בהתקיים אלה יש להחיל את ההסדר על כלל "המקרים החריגים". אין רשות מינהלית יכולה להגיע להסדר תוך יחס מפלה בין נישום זה לנישום אחר, שנסיבותיו דומות ולמנוע את החלת ההסדר גם על האחר, ללא הבאת "טעמים מיוחדים" לאפליה, העולה, במקרה כגון זה, על פני הדברים. כאשר יש שוני שהוא רלוונטי, התוצאה של המיסוי צריכה להיות שווה, או לפחות דומה בעבור כל אחד מאותם המקרים. רשות, המגיעה לידי הסדר. בטרם תחתום על ההסכם - ותוך הקפדה על עקרונות היסוד של ההליך המינהלי - עליה לבחון השלכת רוחב אפשרית של הסדר פשרה. הסדרים כאלה אינם יכולים להיחתם בהיחבא; ומשהגיעה הרשות למסקנה, כי היא עומדת לחתום על הסדר, עליה ליישמו על כלל הנישומים, שמעמדם שווה או דומה לנישום שעימו היא התפשרה. לעניין טענת המשיב, כי חלק מן ההסדרים יכול שיהיו מקומיים, ושלא באישורו של פקיד השומה, פסק בית המשפט, כי גם עובדות אלה, ככל שישנן בידי המשיב, צריכות להיות מובאות לפני בית המשפט. אם אכן בית המשפט ישתכנע, כי ההסכמים, שהמערערים מבקשים להסתמך עליהם, הם פרי "יוזמה" של מפקח מקומי, תוך חריגה מהמדיניות הרשמית, ובלי שפקיד השומה נתן את אישורו לכך ביודעין, על בית המשפט יהיה לשקול את הנושא. יש לחזור ולחייב את המשיב להציג לפני בית המשפט את כלל הנתונים - מכוח חובת הגילוי, ובלי לפגוע בחיסיון ככל שזה קיים - ולהבהיר על דרך העיקרון במשפט המינהלי, תוך מתן נימוקים מדוע הרשות נמנעת מליישם את ההסדר שטעונים לו המערערים. על המשיב להביא את כלל הנתונים העובדתיים, על דרך פירוט כללי, ולרבות נתונים בנוגע לאופן הקצאת האופציות / המניות במקרים האחרים, התנאים להחלתו של הסדר הפשרה וההיגיון / הסיבות, שעמדו בבסיס קבלת ההחלטה להגיע להסדר. להבדיל מקביעת מסקנות בידי בעל דין אחד - על המשיב להניח תשתית כזו לפני בעל הדין שכנגד, הם המערערים, ולפני בית המשפט. סיכומו של דבר, בית המשפט דחה את בקשתו של המשיב לעיון חוזר. בבית המשפט המחוזי בחיפה לפני כב' סגנית הנשיאה, השופטת שולמית וסרקרוג ניתן ב-18.12.2006 הכותבת - מומחית במחלקה המשפטית, בחברת "חשבים ה.פ.ס".