החלטה "ממלכתית" לטובת פקיד השומה

החלטה מסוג זה, למיטב הבנתנו, התקבלה בבית המשפט העליון ביום 19.12.2005 ברע"א 11490/03 (פקיד שומה ירושלים נגד מרדכי ועקנין ואחרים), בה נתן בית המשפט העליון רשות לפקיד השומה לערער על החלטת ביניים של בית המשפט המחוזי בירושלים, מיום 26.10.2003 בעמ"ה 514/01, 515/01, 516/01, שניתנה בשעתה על ידי השופט צבי זילברטל.

מדובר בפרשה שבה מכרו ה"ה מרדכי ועקנין, שמעון אמסלם ודוד שמש את מניותיהם בחברת ורד ארוזיה בע"מ, לחברת אם של החברה הנ"ל, תמורת מזומנים.

פקיד השומה ירושלים חלק על שווי המכירה של המניות, וכן קבע כי סכום "הרווחים הראויים לחלוקה" חושב שלא כהלכה, בהתאם להוראות סעיף 94ב. לפקודת מס הכנסה.

בצד הטיעונים הללו נכללה בהודעה שנשלחה לכל אחד מהמוכרים, המפרשת את נימוקי השומה, טענה חלופית בזו הלשון:

" לחילופי חילופין יטען המשיב (פקיד השומה) כי מכירת המניות על ידי המערער היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה, וכי הסכום שקיבל המערער מהחברה (חברת האם) מהווה משיכת דיבידנד, זאת מאחר והבעלות העקיפה ושיעורי ההחזקה בחברה (ורד ארוזיה בע"מ) לא השתנו גם לאחר מכירת המניות בחברה, מאחר ואותם בעלי מניות מחזיקים בחברת האחזקות המחזיקה בחברה".

ה"ה ועקנין, אמסלם ושמש סברו כי פקיד השומה אינו רשאי לעשות שימוש בהודעותיו בטענה חלופית, הניצבת בסתירה חזיתית לטענתו העיקרית.

לאמור; אם בחר פקיד השומה לתקוף בראש ובראשונה את שווי המכירה של המניות שנמכרו לחברת האם, הריהו מנוע מלטעון, ולו גם כטענה חלופית, כי בדיבידנד עסקינן.

ואכן, בית המשפט המחוזי בירושלים קיבל (במידה רבה) את עמדתם של המוכרים, וקבע בהחלטת ביניים כי לכאורה על פקיד השומה לבחור בין שתי ההשקפות, ואין הוא יכול לאחוז בשתיהן, "בבחינת מי שמתיימר לנשוף אוויר חם ואוויר קר בעת ובעונה אחת", כאשר הטענה החלופית הפוכה לטענה הראשית.

רשות המסים בישראל לא אהבה, מטבע הדברים, את החלטתו של השופט זילברטל ופנתה כאמור לבית המשפט העליון, בבקשת רשות ערעור על החלטת הביניים, והקערה נהפכה עתה על פיה.

בית המשפט העליון (מפי השופט א. ריבלין ובהסכמת השופטים א. גרוניס וע. ארבל) החליט לקבל את הבקשה לרשות ערעור, ואף קיבל את הערעור עצמו.

במסגרת החלטתו, מצא לנכון בית המשפט לבצע הבחנה בין עסקה בדויה לבין עסקה מלאכותית ובשל חשיבותה של ההבחנה, נביא להלן את הציטוט הרלוונטי מפסק הדין:

..."אילו הייתה טענתו החלופית של המערער כי המדובר הוא בעסקה בדויה, למשל, הרי שהצדק היה עם המשיבים. עסקה בדויה היא עסקה הנעשית למראית עין בלבד ואינה נושאת תוכן ממשי, ועל כן היא בטלה מכוח הדין הכללי (ראו למשל ע"פ 1182/99 הורוביץ נ' מדינת ישראל, טרם פורסם). יוצא, כי טענה חלופית בדבר עסקה בדויה הייתה שומטת את הקרקע מתחת לטיעון שהועלה בשומה שהוצאה למשיבים. אולם, דינה של עסקה מלאכותית שונה מהותית מזה של עסקה בדויה (ראו למשל ע"א 10829/02 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' מכון טיפול בשפכי אשקלון, טרם פורסם). עסקה מלאכותית אינה עסקה וירטואלית שלעולם לא באה אל אוויר העולם, כי אם עסקה אמיתית וחיה, שתוצאות המס שלה בלתי לגיטימיות במשטר המיסוי הקיים. טענה, לפיה עסקה פלונית הינה עסקה מלאכותית, אינה שומטת את הקרקע תחת התשתית העובדתית שבבסיסה של אותה עסקה. על תשתית עובדתית זו - לפיה המשיבים מכרו ממניותיהם בחברה אחת לחברה אחרת שבבעלותם ודיווחו על רווח הון כרווח הון אינפלציוני חייב - אין עוררין בעניינו"...

קיצורו של דבר, בית המשפט העליון החליט כי טענתו החלופית של פקיד השומה, בדבר מלאכותיות העסקה, אינה נסמכת על תשתית עובדתית שונה מטענתו העיקרית וביטל את החלטתו של בית המשפט המחוזי (בדבר מחיקת טענתו החלופית של פקיד השומה).

כולנו מצווים, כמובן, על כיבוד הכרעותיו של בית המשפט העליון, גם אם לעיתים אין אנו מסכימים עימן מסיבות מקצועיות. על כן, נסתפק בכך שנעיר, שבית המשפט העליון, בהחלטתו הנוכחית, נתן לפקיד השומה חבל ארוך (מאוד) והתיר לו - למעשה - "לבנות" עסקה וירטואלית עתירת מס, שכלל לא נעשתה, אך ורק לצרכי הטלת המס.

מציאות פיסקאלית שכזו מציבה את הנישומים, ואת יועציהם, במצבים בלתי אפשריים, במיוחד אם נזכור כי לנישומים אין זכות (ואין אפשרות) להציג בפני רשויות המס מסלולים חלופיים, לאחר שפעלו בדרך משפטית מסוימת.