עבודות בתחומי רשות מקומית בתמורה לוויתור על אגרות

תקציר ע"א 10252/05 1. קרית שדה התעופה בע"מ, 2. החברה לפיתוח מקרקעי בארות יצחק בע"מ נ' מנהל מע"מ מאת: רו"ח שלמה הררי העובדות קרית שדה התעופה בע"מ [להלן - "מערערת 1"] יזמה את הקמתה ואת קידומה של קרית שדה התעופה - פארק תעסוקה, שגודלו 400 אלף מ"ר [להלן - "הפרוייקט"] במקרקעין, השייכים למינהל מקרקעי ישראל [להלן - "המינהל"]. המקרקעין נמצאים בתחום שיפוטה של המועצה האזורית חבל מודיעין [להלן - "המועָצָה" או "הרשות המקומית"]. בשנת 1993 יזמו המועצה, מושב ברקת, מערערת 1, והמינהל שינוי בייעוד המקרקעין. נקבע שהמגרשים הציבוריים יופקעו ויירשמו על שם המועצה. מערערת 1 התחייבה לבצע עבודות פיתוח שונות במגרשים, שביניהן: עבודות ביוב, סלילת כבישים ציבוריים, הקמת תשתיות גינון, תברואה, תאורת רחובות ועוד. מערערת 1 כרתה הסכם עם המינהל, שבו היא אישרה שתבצע את עבודות הפיתוח לעיל. מערערת 1 הקימה את מינהלת האתר לצורך ביצוע עבודות פיתוח. מינהלת האתר שכרה את שירותיו של קבלן משנה, שביצע את העבודות. היא גבתה דמי ניהול מרוכשי היחידות בפרוייקט ומשוכריהן בגין שירותים שהיא סיפקה. מערערת 1 קיזזה גם את מס התשומות, ששימש אותה להקמת תשתיות ציבוריות ולביצוע עבודות הפיתוח, ואשר נכלל בחשבונית המס, שהוציא לה קבלן המשנה. החברה לפיתוח מקרקעי בארות יצחק בע"מ [להלן - "מערערת 2"] עסקה בבניית אזור תעשייה ומרכז מסחרי. מנהל מע"מ [להלן - "המשיב"] ראה בשירות, שהמערערות ביצעו, שירות בעבור המועצה וככזה הוא חייב במע"מ. המערערות 2-1 טענו, שה"שירות" היחידי שניתן למועצה הנו עבודות הביוב, שבוצעו חלף היטלי הביוב שהיא גבתה. לטענת המערערות, שאר עבודות הפיתוח בוצעו לתועלת המערערת, ולא בעבור המועצה. המועצה לא נתנה תמורה בעבור ביצוע עבודות אלה. בית המשפט המחוזי ראה בעבודות הפיתוח, שביצעו המערערות, כעבודות אשר הרשות המקומית מחויבת לבצע. אי חיקוק חוקי עזר אינן מהווה עילה, שהמועצה המקומית לא הייתה מחויבת לבצע עבודות אלה. חוקי העזר מהווים עזר ביצירת מקור מימון, לצורך ביצוע העבודות האמורות. בית המשפט המחוזי קבע, שהתמורה לעבודה שביצעו המערערות הייתה ויתור על אגרות. טענות הצדדים המערערות מסכימות, שעבודות שמבצעים בתמורה לוויתור על אגרות מהווה עסקה. אולם, במקרה דנן, לא התקיימה עסקה בגלל הסיבות הבאות: א. המועצה אינה מחויבת לבצע את עבודות הפיתוח שבוצעו, שכן פקודת העיריות (נוסח חדש) [להלן - "פקודת העיריות"] מעניקה לרשות המקומית את הסמכות לבצען, אך היא אינה חייבת לבצען. ב. מערערת 1 טוענת, שהיא מחויבת לביצוע העבודות רק למינהל ולמושב ברקת, אולם אין לה התחייבות לכך למועצה. המועצה לא פיקחה על העבודות, לטענת מערערת 1, העבודות בוצעו בגלל התחייבות לסטנדרט גבוה בביצוע לרוכשים ולשוכרים. ג. המערערות טוענות, שהמועצה לא ויתרה להן על האגרות, שהרי היא לא חוקקה חוקים, המאפשרים את גביית האגרות, שלכאורה, הן ויתרו עליהן בהמשך. ד. המערערות רוצות, שיישמו עליהן את ההסדר המשותף שבין רשות מע"מ ובין התאחדות הקבלנים (הוראת פרשנות אמ/1, מיום 2.8.1995). ה. המערערות טוענות, שגם אם ייקבע שיש חיוב במע"מ, אזי יש לחלץ את המע"מ מתוך התמורה, ולא להוסיף אותו על התמורה. המשיב טען מנגד, שהרשויות היו אמורות לבצע את העבודות, אף אם הן אינן מחויבות בביצוע העבודות, כי מרגע שהמערערות הסכימו לבצע את עבודות הפיתוח בעבור המועצה, הרי מדובר ב"שירות". התמורה לביצוע העבודות הייתה אי חיוב בהיטלים ובאגרות. אם המערערות לא יחויבו תיווצר אפליה בין עוסק, שמבצע עבודות בתמורה לוויתור על אגרות ברשות שחוקקה חוקי עזר, לבין מקרה שברשות לא נחקקו חוקי עזר. דיון חוק מע"מ, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"], מטיל חובת תשלום מע"מ על כל עסקה בישראל. עסקה הוגדרה בסעיף 1 לחוק מע"מ, כמתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו. "שירות" הוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ, כדלהלן: "1. ...'שירות' - כל עשייה בתמורה למען הזולת...". יוצא כי כדי שתתבצע עסקה, בעקבות מתן שירות, נדרש כדלהלן: א. מְספֵּק השירות חייב להיות עוסק, המנהל פעילות כלכלית שהנה עסק. ב. השירות ניתן במהלך העסקים. ג. השירות בוצע למען הזולת. ד. ניתנה תמורה בעד השירות. במקרה דנן, המחלוקת נסבה על: האם השירות ניתן למען הזולת? והאם ניתנה תמורה בעד השירות ? שאלה דומה נידונה בפסק הדין, בעניין ע"א 1306/99, חוף הכרמל נ' מנהל מע"מ חיפה. בפרק 12 לפקודת העיריות, בסימן ב', נקבעו דברים שהעירייה מחויבת לעשות, ובסימן ג' נקבעו דברים שמצויים בתחום סמכות העירייה. חובות המועצות האזוריות וסמכויותיהן פורטו בצו המועצות המקומיות (מועצה אזורית), התשי"ח-1958. רשות מקומית יכולה לבצע בעצמה את עבודות הפיתוח. לצורך מימון העבודות לרשות זאת, יש סמכות להתקין חוקי עזר להורות בהם על תשלום האגרות. אם הרשות מזמינה את העבודות מקבלן, היא מקבלת חשבונית מס ממנו. הרשות כמלכ"ר אינה יכולה לקזז מס תשומות. מי שבפועל משלם את עלות המע"מ הנם משלמי האגרות, שאמורים להיות מקור כלכלי לרשות לצורך מימון העבודות. לעתים הרשות נמנעת מלהזמין את העבודה, והיא אינה גובה היטלים. הרשות מסכמת עם בעל הקרקע, שהוא יבצע את העבודה בתמורה לוויתור על האגרות. בעל הקרקע (שלעתים מתקשר עם קבלן, ולא בעל קרקע שמבצע את העבודה), שדואג לביצוע העבודה, נותן שירות ומוכר שירות. יש כאן עשייה למען הזולת בתמורה, קרי, יש כאן שירות; יש כאן עסקה. בית המשפט רצה למנוע מצב, שבו הקבלן מבצע עבודות בתמורה ואינו חייב מע"מ. כך נקבע בפסקי הדין, בעניין ע"א 3616/04, מגדל הזוהר בע"מ; בעניין ע"א 9142/02, החברה לפיתוח כפר ורדים; ועוד. כאן יש לבחון, האם השירות בוצע בעבור הזולת? האם הרשות הנה זולת לצורך זה, על אף שהנה צד שלישי ? במקרה של מערערת 1 רואים בבירור, שהיא ביצעה את העבודות בתמורה במקום הרשות. זאת, על אף שאין הסכם בכתב בין המערערת לבין המועצה. קיימים סימנים אחדים שמוכיחים זאת, ובעיקר, מעורבותה של הרשות בעבודות הפיתוח שביצעה מערערת 1. נדחית טענת מערערת 1, שהיא ביצעה את העבודות בגלל אינטרס שלה לקידום הפרוייקט, וכדי שקונים ושוכרים יקנו וישכרו שטחים גם בגלל עבודות הפיתוח שבוצעו. בהסכמים לא נמצאה בהסכמים שום מחויבות של מערערת 1 לביצוע, כאמור לעיל. נושא התמורה - מערערת 1 גם טוענת, שלא נתקבלה שום תמורה, שהרי המועצה לא הייתה מוסמכת לחייב את מערערת 1, כי לא היו חוקי עזר. יש לענות על כך בדומה לתשובה, שענו בבית המשפט המחוזי: חובת המועצה לביצוע העבודות אינה תלויה בחוקי עזר. המועצה יכולה לסכם עם בעל השטח, שהוא יבצע את העבודות בתמורה לוויתור על אגרות. הסיכום יהיה דומה, גם אם יחקקו חוקי עזר, יטילו אגרות מכוחם ויוותרו עליהם, או שמלכתחילה לא יחקקו חוקי עזר, ולא ייצרו חוב שיבוטל בהמשך. כוונת הצדדים היא הקובעת. במקרה של מערערת 1 היו סיכומים, שבתמורה לביצוע העבודות בידי מערערת 1 יוותרו לה על תשלום אגרות בעתיד. כמו כן במקרה של מערערת 1 הייתה הסכמה של שני צדדים לביצוע עבודה בתמורה לוויתור על תשלום אגרות. לפיכך, לא היה צורך לחוקק חוקי עזר ולוותר על התשלום. גם המערערת נהגה, כאילו יש עסקה בינה לרשות, עסקה שחייבת במס, ולכן היא קיזזה את מס התשומות, שהיה כרוך בעבודות שהיא ביצעה בעבור הרשות. בדרך כלל את סכום העסקאות יש לחלץ מן הסכום של האגרות ושל ההיטלים שוויתרו עליהם. כאן המשיב חישב את המע"מ על פי סכום התשומות שהושקעו, ולפיכך אין מקום להתערב בסכום. באשר למערערת 2 יש חסר בראיה, האם אכן הייתה כאן הסכמה מצדה לביצוע עבודות, ומנגד קיים ויתור מצד הרשות על אגרות. ולכן מומלץ להחזיר את התיק לדיון חוזר בבית המשפט המחוזי. הערעור נדחה. בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים לפני כב' השופטים: א' פרוקצ'יה, ע' ארבל וא' רובינשטיין ניתן ב-3.3.2008 באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ