פטור ממס מכירה במכירת דירת מגורים וזכויות בניה

ע"א 10742/03 יוסף חדד נ. מנהל מיסוי מקרקעין נתניה

המערער היה בעליו של נכס המהווה "דירת מגורים מזכה".

ביום 14.7.2002 מכר המערער את הנכס. התמורה שקיבל הושפעה באופן ישיר מהעובדה כי קיימת אפשרות של תוספת בניה במקום.

לאחר המכירה, קיבל המערער פטור ממס שבח בנוגע למכירת הנכס בדמות דירת המגורים ("נטו"), וחויב בתשלום מס שבח לגבי חלק התמורה שיוחס לערך הזכויות לתוספת בניה. בנוסף, הוציא המשיב שומה לפיה פטר את המערער ממס מכירה לגבי דירת המגורים עצמה, ובאותו יחס שבו חייב את המערער בתשלום מס שבח על ערך האפשרות של תוספת בניה במקום, חויב המערער בתשלום מס מכירה (על זכויות אפשרות תוספת הבניה וערכן).

השגתו של המערער בקשר לחיובו זה בתשלום מס מכירה על חלק יחסי מסכום התמורה נדחתה, ולכן הגיש ערר לועדת הערר. ועדת הערר דחתה את הערר. היא ציינה, כי סעיף 72ה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - החוק), קובע שמכירת דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א), פטורה ממס מכירה. אולם, היא הדגישה כי בסעיף 49ז לחוק נקבע מיסוי מיוחד על מחיר התמורה בגין דירת מגורים מזכה, כאשר מחירה זה, על פי דעתו של המנהל, מושפע מהאפשרות של תוספת בניה. הועדה אף ציינה כי הסעיף קובע מפורשות, כי הפטור אשר יינתן למוכר יהיה עד לסכום שיש לצפות ממכירת הדירה, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור. מכאן הערר.

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק

החבות במס מכירה מתגבשת לאחר ועקב מכירת "זכות במקרקעין" או "עשיית פעולה" באיגוד מקרקעין והיא מקבילה וחופפת כמעט לגמרי לחבות במס שבח. לפיכך, על פי רוב, עסקאות אשר יהיו חייבות במס שבח יהיו חייבות אף במס מכירה. מאידך, עסקאות שאינן אירוע מס לצורך החוק, אינן נושאות אף בחבות מס מכירה. זאת, משום שבחוק עצמו נקבע מפורשות, כי דין מס מכירה כדין מס שבח לכל דבר וענין, למעט לענין הפטורים.

לגבי הפטורים ממס מכירה, קובע החוק פטור על "דירת מגורים מזכה" ולצידו מסמיך את שר האוצר להתקין תקנות לקביעת פטורים נוספים. מכוח סמכותו זו, התקין השר את תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה, ורכישה) (פטור ממס מכירה), תש"ס-2000, בהן נקבעו פטורים נוספים אשר נשענים, ולא באופן מקרי, על הפטורים הניתנים במס שבח. בבואנו לבדוק האם אכן יש לפטור את המערער ממס מכירה לפי סעיף 72ה לחוק, בגין החלק מהתמורה המתייחס לזכויות לבניה נוספת, יש לבחון את תכלית ההוראות המפורשות בסעיפים והתקנות הרלבנטיים לענין בחוק.

באופן עקרוני, הפטור ממס לדירת מגורים מזכה, ניתן רק לנכס אשר מקיים את כל דרישותיו של החוק המגדיר "דירת מגורים מזכה". זאת, משום שהמייחד את דירת המגורים מנכסי מקרקעין אחרים הוא האפשרות למכור אותה בפטור ממס שבח וממס מכירה, בכפוף לקיום שורה של תנאים מורכבים שבחוק. מכאן, שאם נמצאים על הנכס נכסים נוספים שאינם עונים על ההגדרות האמורות, יהיה זה בלתי אפשרי להעניק את הפטור ממס מכירה לנכס הכולל דירת מגורים ביחד עם זכויות אחרות.

כדי להתגבר על קושי אמור זה ועל מנת להעניק למוכר פטור ממס על החלק מן הנכס הנמכר, אשר הוא דירת המגורים, נוצרו בדיני המיסים כללים, המאפשרים להפוך את ההפרדה של דירת המגורים מהזכויות האחרות לאפשרית. כך, עקרון הפיצול לגבי דירת מגורים, על פי סעיף 49ז לחוק, מאפשר לפצל בין דירת המגורים לבין מבנה או זכויות בנייה נוספות וכיוב'.

במקרה דנן, גודל דירת המגורים הינו 170 מ"ר והקרקע עליו הינה בגודל של כ-770 מ"ר. כך, הרי ברור כי במכירה של דירת מגורים היושבת על קרקע כה גדולה, לא מתבקש מתכלית הפטור ולא מתיישב עימה, כי כל סך היחידה הרישומית הנ"ל תזכה לפטור ממס, רק בגלל שיש עליה דירת מגורים. סיכומם של דברים, המערער ביקש להרחיב את גבולות תחולת הפטור של סעיף 72ה לחוק, כך שיחול לא רק על "דירת מגורים מזכה", אלא על "דירת המגורים" עצמה ואף על החלק מהתמורה המשתלם בגין יתרת הקרקע אשר עליה ניתן לבנות. הפטור בסעיף 72ה, מוגבל רק לנכס המהווה "דירת מגורים מזכה", אך לא לנכס או זכות במקרקעין אשר אינם עונים על הגדרה זו.

הערעור נדחה. ניתן ביום: 23.6.2005 בפני: כבוד השופטת א. פרוקצ'יה, כב' השופט א. לוי, כב' השופט ס. ג'ובראן. ב"כ המערער: עו"ד ר. אשר, ב"כ המשיב: עו"ד ק. עטילה.