ודאות מיסויית בניכוי מס תשומות - האמנם?

עקרון ההקבלה -------------- עקרון הקבלת ההוצאות להכנסות (Matching) - מקורו בתורת החשבונאות, וחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"] ופקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, אימצו אותו. סעיף 41 לחוק מע"מ [להלן - "הסעיף"] קובע את עקרון ההקבלה כדלקמן: 41. "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס." בהיות המע"מ אחד מן המסים העקיפים, המוטלים על הצריכה ולא על ההכנסה, הוא אינו מוטל על שרשרת העוסקים, שהביאו את המוצר למתכונתו הסופית. המס על הערך המוסף מתגלגל מעוסק לעוסק, עד אשר הוא רובץ על כתפי הצרכן הסופי. עוסק, המשתמש בתשומה פלונית לצורך עסקה פטורה ממס, ואינו מגלגל את תשלום המס על צרכן בעסקה חייבת, נחשב בעיני החוק הצרכן הסופי, ולכן אינו רשאי לנכות את המס על תשומה זו. על פי סעיף 41, האמור לעיל, מובנת ההבחנה בין עסקאות פטורות ממס לבין עסקאות החייבות במס בשיעור אפס. כאשר המחוקק רוצה לעודד פעילות במידה מסוימת (השכרה למגורים, דמי מפתח וכו'), הוא מעניק פטור ממס, אך אליה וקוץ בה - אין לנכות את מס התשומות, ששימשו בעסקה זו. מאידך, כאשר המחוקק מעוניין לעודד פעילות במידה מוגברת (מתן שירותים לתייר, עידוד היצוא וכו'), העוסק ייהנה ממס בשיעור אפס על עסקאותיו, ויוכל לקזז את התשומות ששימשו בעסקאות אלה. התיקון לחוק מע"מ נוסחו של סעיף 41 לחוק מע"מ, טרם תיקונו בשנת 1979, היה: "אין לנכות מס על תשומות ששימשו בעסקה פטורה ממס". מטרות תיקון הסעיף לעיל היו שתיים: א. השימוש בדרך השלילה בסעיף מורה על העברת נטל הראיה בשאלה: האם התשומות שימשו בעסקה חייבת ממנהל מע"מ לכתפי העוסק. ב. החמרת כללי עקרון ההקבלה האמור: מס תשומות לא יהיה ניתן לניכוי, אלא אם הוא נועד לעסקה חייבת. בחייו של עוסק קיימות פעולות, אשר אינן מהוות עסקה חייבת, אך גם לא עסקה פטורה ממס. קבלת פיצוי מחברת הביטוח, בגין שריפה או גניבה של מלאי של צמיגים, היא דוגמה לפעולה שאינה עסקה כלל, ולכן לא ניתן לנכות את מס התשומות בגין הוצאות עורכי הדין, המייצגים את העוסק בתביעת חברת הביטוח (הילכת אבי צמיגים, בעניין ע"א 507/02). מכירת ניירות ערך אף מהווה דוגמה לפעולה, שאינה מוגדרת עסקה. שכן, ניירות ערך ממועטים מהגדרת נכס. לפיכך, מס התשומות הכלול בחשבונית, בגין עמלת ניהול תיק ניירות הערך של העוסק, לא יהיה ניתן לניכוי (הילכת ממן, בעניין ע"א 460/00). האם טרם התיקון, השופטים היו פוסקים אחרת במקרים אלה ? מידת הגמישות הראויה בפירוש לסעיף 41 לחוק מע"מ שתי הדוגמאות לעיל ממחישות את הבעיה, הקיימת בסעיף 41 לחוק מע"מ. ספק אם קיים סעיף נוסף בחוק מע"מ, שעליו התדיינו שופטי ישראל בעשרות רבות של מקרים, כפי שעשו בסעיף 41 לעיל על תריסר מילותיו, במטרה לתחום את גבולותיו. השאלה שעמדה לנגד עיניהם הייתה - עד כמה ניתן לפרש סעיף זה באופן גמיש וליברלי. מחד, היה מקום להיצמד לפרשנות דווקנית, ולומר כי נדרש מסלול ישיר בין התשומה לעסקה החייבת. מאידך, היה ניתן לאמץ פרשנות מרחיבה ולטעון, כי כל פעולה בחייו של עוסק תביא, בעקיפין, לעסקה חייבת בסופו של יום. בפועל, השופטים תפסו מקומות טובים באמצע - כל אחד על פי השקפת עולמו. הפיצוי בהילכת אבי צמיגים שהתקבל מחברת הביטוח נועד, ואף שימש בפועל, לרכישתם של צמיגים חלופיים. מובן כי עסקת מכירת הצמיגים החלופיים תתחייב במס עסקאות. בדומה לכך, גם מטרת ההשקעה בתיק ניירות הערך הנה, באופן זמני, לשמר את ערכו של הכסף - לצורך שימוש בעסקאות חייבות בעתיד. נפסק כי פירושים אלה הם ליברליים מדי, ולא הותר לעוסקים לנכות את מס התשומות. מן העבר השני קיימת פסיקה עניפה, המותחת את גבולות סעיף 41 לחוק מע"מ ומעניקה לו גמישות נאה. מס על תשומות, ששימשו עוסק לצורך השגת הון בהנפקת מניות לציבור, כגון שכר טרחת עורכי דין ורואי חשבון, עמלות החתמים וכו', יוּתר בניכוי, אם תמורת ההנפקה מיועדת לרכישת מכונות ומלאי, שישמשו בעסקה חייבת. הון הוא גורם ייצור, בדומה למלאי ולציוד, ולפיכך אין להגביל את ניכוי מס התשומות בגינו (פסק דין עיט בעניין ע"ש 869/83). הפקת סרט פרסום והזמנת הלקוחות לכנס, כדי לקדם את עסקיו של העוסק ולשווקם, זכו גם הם לפרשנות ליברלית, על אף שאי אפשר להצביע על קשר ישיר בין תשומה זו לעסקה חייבת ספציפית (פסק דין שמן תעשיות, בעניין ע"ש 398/94). בבואנו לבחון את המהות הכלכלית של התשומות ה"כלליות" בעסק, ניווכח כי הן מהוות חלק בלתי נפרד מתהליך הייצור, ויתרה מזו. מחיר המוצר הסופי מגלם בתוכו גם את התשומות הכלליות, אשר סייעו ביצירת הערך המוסף של המוצר, שמכירתו תתחייב במס עסקאות. צא ולמד, כי אכן נדרשת הקבלה בין התשומות, שהעוסק מבקש לנכות את המס בגינן, לבין העסקה החייבת בנושא תשומות אלה. אך הקבלה זו - יכול שתהיה עקיפה, במידה מסוימת, ובלבד שאין קיים קשר ישיר בין התשומות האמורות לעסקה פטורה ממס, או לפעולה שאיננה עסקה כלל. בהתאם לכך, עוסק שקיבל הלוואה מעוסק אחר, בעסקה החייבת במע"מ, ובאותו יום העביר את אותו הסכום כהלוואה למוסד כספי - עסקה, שבה חוק מע"מ פוטר אותה ממס, אינו רשאי לנכות את מס התשומות בגין ההלוואה שקיבל, משום שתשומות אלה שימשו במישרין לעסקה, שאינה חייבת במס (הילכת בית אסיה, ע"א 711/89). ניכוי מס יחסי בתשומות מעורבות תקנה 18(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 [להלן - תקנות מע"מ"], הדנה בתשומות מעורבות - לצורכי העסק ושלא לצורכי העסק, קובעת כי מס תשומות זה: "18(א)...יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש." נדגים להלן: עוסק רכש דירת מגורים, כדי שתשמש כמשרד לצורכי עסקו. בהתאם לכך, העוסק ניכה את מס התשומות, הכלול בחשבונית שהגיש לו הקבלן. לימים, העוסק רכש משרד בבניין משרדים מפואר, ועבר להתגורר עם משפחתו במשרדו הישן. מסתבר למפרע, כי התשומות לא שימשו באופן בלעדי, בעסקה חייבת. • האם על העוסק להשיב כעת למנהל מע"מ את מס התשומות, שניכה כדין בעת הרכישה ? • האם אין דרישה זו מהווה פגיעה בזכות הקניין של העוסק? ופגיעה בוודאות המיסויית שהוא זכאי לה ? • ומה יהיה הדין, אם שינוי הייעוד התבצע לאחר שנים רבות, ולא חלה התיישנות ? • ואם תאמר, כי על העוסק להשיב את מס התשומות, האם ייעשה כן בערכים נומינליים? משוערכים ? שימוש לצורך עצמי מקרה זה מסווג בחוק "כשימוש לצורך עצמי", המוגדר כך: "שימוש בנכס מנכסי העסק שלא לצרכי העסק". על פי החוק, בעל קיוסק, הנוטל מעט פיצוחים לשבת, כדי לענג בהם את בני משפחתו, עליו (תחת הכובע של עוסק) להוציא לעצמו (תחת הכובע של קונה הפיצוחים) חשבונית מס, מפני ששימוש לצורך עצמי נכלל בהגדרת מכר. ואם בעל הקיוסק סבר, שיש להוציא לעצמו חשבונית במחיר העלות של הפיצוחים, הטעות בידיו. החוק, קובע כי: "עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים". וכי מאן דהוא רשאי לטעון, כי אין מתקיימים יחסים מיוחדים בינו לבין עצמו ? אם כך, גם שינוי ייעודה של הדירה ממשרד למטרת מגורים יתחייב במס עסקאות, כאמור, ועל כן העוסק לא יידרש להשיב את מס התשומות ברכישת הדירה. שינוי ייעוד - החזר מס תשומות תקנה 18 לתקנות מע"מ עוסקת בתשומות מעורבות, אשר משמשות את העוסק לצורכי העסק ושלא לצורכי העסק. העיקרון, העומד ביסודה של תקנה זו, יכול להתפרש גם על בסיס של זמן. אמור מעתה: תשומות ששימשו זמן מסוים לצורכי העסק, וביתרת הזמן שלא לצורכי העסק, יותרו בניכוי יחסית לתקופות הזמן. כך, עוסק, שרכש בניין מגורים וייעד אותו למכירה, היה רשאי לנכות את מס התשומות בגין הבניין, שכן הבניין עומד לשימוש בעסקה חייבת. כעבור זמן, העוסק שינה את ייעוד הבניין, והחל להשכירו לתקופות, של לא יותר מ-25 שנים - עסקה הפטורה ממע"מ. עוסק זה יידרש להשיב את מס התשומות שניכה כדין, למעט את החלק היחסי ממס התשומות, בגין הזמן שחלף ממועד הניכוי ועד לשינוי הייעוד, לעומת אורך חיי הבניין לצורכי פחת (פסק הדין בעניין פם בין, ע"ש 67/92). שינוי החוק - החזר מס תשומות ? מנהל מע"מ עשוי לדרוש את החזר מס התשומות, גם במקרה של שינוי החוק, בלא שינוי ייעוד. כאמור, השכרה למגורים לתקופה של לא יותר מ-25 שנים, זוכה בחוק לפטור ממע"מ. עד לשנת 2002 ניתן פטור ממס להשכרה למגורים, לתקופה מקסימלית של 10 שנים. • מה יהיה דינו של עוסק, שרכש דירה בשנת 2001, במטרה להשכירה למגורים לתקופות קבועות של 11 שנים - עסקאות החייבות במס, על פי נוסח הסעיף טרם תיקונו ? • האם העוסק יידרש להשיב את מס התשומות שניכה כדין, עקב רצונו הפתאומי של המחוקק להגדיר את אותן העסקאות כפטורות ממס ? שינוי סיווג העוסק - החזר מס תשומות ? נמשיך ונקשה: אדם העוסק במתן ייעוץ, בבחירת אפיקי ההשקעה בניירות ערך, רכש משרד, ריהוט ומחשבים לצורך עסקו, וניכה את מס התשומות, שכן ייעוץ זה מהווה עסקה החייבת במס. לימים, העוסק התקנא בעמלות הביצוע הגבוהות שהבנקים גובים, והציע ללקוחותיו, כי הוא ינהל בעבורם את תיקי ההשקעות שלהם, נוסף על הייעוץ האמור. על פי פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין ערכים תיקי השקעות (פסק הדין בעניין ע"א 10554/02), אדם זה הופך להיות מוסד כספי, ופעילותו בניהול תיקי ההשקעות אינה חייבת במס עסקאות; ומה יעלה בגורל מס התשומות שניכה ? במקרה זה עוסק סעיף 137ב לחוק מע"מ, הקובע, כי - "137ב. נכס שנרכש בידי עוסק שניכה את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ורישומו של העוסק שונה לאחר מכן למלכ"ר או למוסד כספי והנכס נשאר ברשותם, יהא דינו כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי עם שינוי הרישום." נחתום את סדרת התהיות בבעל מכולת, אשר ניכה לפני שנים מספר את מס התשומות, שהוטל על רכישת חנות המכולת. כיום, לעת זיקנה, אין בכוחו לעבוד שעות רבות, ומחזור עסקאותיו מן המכולת הוא כה נמוך, כך שהוא נהנה מן הפטור ממס, המוענק בחוק לעוסק פטור ממס. האם פטור ממס זה מהווה חרב פיפיות בידיו של העוסק, משום שהוא יידרש להחזיר חלק יחסי ממס התשומות, שהוטל על רכישת החנות לעיל ? אחרית דבר לסיום, נקנח ברעיון של פיצול אפשרי, שנתקל בחומת המגן של בית המשפט (פסק הדין בעניין ליאורה אבני חן, ע"ש 148/84). יהלומן, הזכאי לפטור ממס על עסקאותיו, אינו רשאי לנכות את מס התשומות על רכישת מכונה לליטוש יהלומים, משום שתשומה זו אינה לשימוש בעסקה החייבת במס. ברם, העוסק טען: "מדוע לא נפצל את מס התשומות, שהרי מכירת מכונת הליטוש בעתיד חייבת במס עסקאות כמכירת ציוד, והיא לא תיהנה מפטור ממס של היהלומנים, ואם כן, זכאי אני לחלק יחסי ממס התשומות ?!" "יש גבול לפיצול" - השיב לו בית המשפט המכובד.

הכותב - מנהל המחלקה המקצועית, משרד שיף - הזנפרץ ושות', רואי חשבון.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ.