דרישה להגשת דוחות רטרואקטיבית

מבוא -------------- מפעם לפעם עולה סוגיה חשובה ועקרונית הנוגעת לדרישה פתאומית ומפתיעה המגיעה מפקיד השומה, והמורה לאזרח להגיש דוחות אישיים לשנים עברו. נקדים ונאמר כי לא מדובר בדרישה מהנישום שהייתה קיימת מלכתחילה, והוא מסיבות כאלה ואחרות לא נענה לה, אלא בדרישה חדשה לחלוטין מאזרח שלא נדרש בעבר להגיש דוחות לאותן שנים. באופן טבעי קבלת דרישה מעין זו מעלה שאלות רבות, כגון: למה באה הדרישה המאוחרת? האם לא חל פטור מהגשה? האם הדרישה מוגבלת למספר שנים אחורה? אם כן - לכמה? מהן הסנקציות שפקיד השומה יכול להטיל על מי שלא ייענה לדרישה? האם דוחות אלה יכולים לעמוד לביקורת שומות? ועוד כהנה שאלות. הרקע לדרישת דיווח רטרואקטיבית מדוע מתעוררת בכלל הסוגיה, ומה גורם לפקיד השומה לבקש בוקר בהיר אחד מאזרח להגיש דוחות? ברוב המוחלט של המקרים יש סיבה מוצדקת לכאורה לפקיד השומה לדרוש את הדוחות, מכיוון שגם פקיד השומה יודע שלעתים הגשת דוחות "היסטוריים" כרוכה בטרחה רבה, ולעתים היא אף בלתי אפשרית.

לא נפרט את מגוון הסיבות שיכולות להניע את פקיד השומה להוציא דרישה מעין זו, אך חשוב לחדד כדוגמה את הסיטואציה השכיחה והכאובה הנוגעת למי שהיו לו הכנסות ממשכורות ו/או גמלאות מכמה מקורות, לא מילא כהלכה את כרטיס העובד שלו בכל מקום (טופס 101), ועקב כך גם לא ביצע תיאומי מס כחוק. בהתברר לפקיד השומה, באמצעות חיפוש ממוחשב במידע המצוי ברשותו, כי אותו אדם חב מסים בסכום ניכר (שבנקל יכולים להסתכם במשך כמה שנים לעשרות ואף מאות אלפי שקלים!), תוצא דרישה להגשת דוחות, שבעקבותיה יידרש אותו שכיר לשלם את חובו.

לכן ראוי במאמר מוסגר להזכיר כאן את חובתם של שכירים לדווח לכל מעסיק על מצבם, למלא כהלכה את כרטיס העובד השנתי וכן לבצע תיאום מס כחוק כשהם נדרשים לכך, ולא להיות מופתעים בעתיד מהצורך להתמודד עם חובות גדולים.

חובת הדיווח והפטור מחובה זו בפתחו של כל דיון בסוגיה ראוי להזכיר את המסגרת החוקית הקשורה להגשת דוחות אישיים לרשות המסים (מס הכנסה), מסגרת שרבים מן האזרחים כלל אינם מודעים להוראות שבה. בניגוד למה שרבים חושבים, בישראל נהוגה חובת דיווח כללית [ראו הכלל שמפורט בהרחבה בסעיף 131 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")]. אם כך, מדוע לא כולם מגישים דוח שנתי? מכיוון שסעיף 134 לפקודה והתקנות מכוחו [תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988] פוטרים אוכלוסיות מסוימות מהגשת דוחות. מדובר באוכלוסיות כגון (הרשימה אינה מלאה): א. מי שהכנסותיו ממשכורת ו/או מקצבה. ב. מי שהכנסותיו מדמי שכירות. ג. מי שהכנסותיו מריבית ו/או מני"ע. ד. מי שהוא תושב חוץ או שהכנסתו מחו"ל. ואולם, לכל אחד ואחד מהפטורים יש גם הגבלות, כפי שניתן להדגים במקרה של הכנסות ממשכורת. פטור לשכיר מותנה בכך שסכום ההכנסות ממשכורת לא יעלה על התקרה הקבועה בהוראות (577,000 ש"ח בשנת 2008, כדוגמה), וחשוב מכך - שנוכה מהכנסה זו מלוא המס. יוצא מכך ששכיר בעל הכנסה שמעל התקרה או שמשכרו לא נוכה מלוא מס ההכנסה, חייב מלכתחילה בהגשת דוח, אפילו אם לא נדרש לעשות כן (ותשומת הלב לכך שאין הכרח שהדבר נעשה בידיעתו ו/או באשמתו. די אם מדובר בתקלה אצל המעסיק!). מעבר לכך, התקנות כוללות "סעיף סל" (ראו תקנה 6 לתקנות), שמאפשר לפקיד השומה לחרוג מהפטור ולדרוש דוח גם ממי שלכאורה פטור מהגשתו, וזאת ללא חובה לתת הסבר כלשהו לדרישה זו. לכמה שנים אחורה ניתן לדרוש דוחות? בעיקרון, לא מופיעות בדין כל הגבלות על האפשרות של פקיד השומה לדרוש דוחות גם לשנים "היסטוריות", ויש לפקיד השומה את היכולת הטכנית לקלוט דוחות ולערוך חישובי מס לשנים אלה (גם אם באופן ידני). הבעיה של פקיד השומה היא באפשרות לאכוף דרישה זו על נישום שלא רוצה או שלא יכול להגיש דוחות אלה. לכן, פרקטית, פקיד השומה אינו דורש בדרך כלל הגשת דוחות מעבר ל-10 שנים, וזאת בפזילה להתיישנות לפי הדין הפלילי, וברמיזה עבה לכך שמי שהיה חייב בהגשת דוח למס הכנסה ולא עשה כן, הוא בחזקת "עבריין" שחלות עליו סנקציות פליליות ויכול להיות מוגש נגדו כתב אישום פלילי (מה שבדרך כלל לא נעשה, מקום שבו הנישום מגיש את הדוחות שנדרשו ממנו ובכך מסיר את המחדלים). כל זאת יש לסייג, מכיוון שאיננו דנים ומרחיבים בעניין זה ובמכלול ההוראות בדין הפלילי, הכללי והספציפי שחלות על מקרים אלה. לפחות לכאורה ניתן להציג טיעונים משפטיים טובים הנוגדים את גישת רשות המסים ואת פרשנותה לסיטואציה זו בכלל, ואת גישתה בעניין ה-10 שנים בפרט. סנקציות בגין אי ציות לדרישה להגשת דוחות רטרואקטיביים ככלל, לאי הגשת דוח למס הכנסה קיימות משמעויות פליליות ואזרחיות. במישור הפלילי - נישום שלא נענה לדרישה יכול להתמודד עם כתב אישום פלילי שיוגש נגדו, לפי סעיף 216 לפקודה. ראוי להזכיר בעניין זה כי בית המשפט נוטה בשנים האחרונות להיות פחות סובלני עם "עברייני מס", וגם "סרבני דוחות" יכולים למצוא את עצמם, בנסיבות מסוימות, מאחורי סורג ובריח. במישור האזרחי - כל מי שלא הגיש דוח שנדרש להגיש, יכול פקיד השומה לקבוע לו שומה "בהיעדר דוח", על פי סעיף 145(ב) לפקודה (ניתן לזהותה על ידי סעיף שומה 04), ובה קביעה שתיצור בדרך כלל חוב משמעותי ובר-גבייה. יש לציין בהקשר זה שגם תשלום של חוב בגין שומה בהיעדר דוח אינו מבטל את החובה להגיש את הדוח, ואין רואים בכך את הסרת המחדל. האם דוחות "היסטוריים" שהוגשו חשופים לביקורת? רק מרגע הגשת דוח "היסטורי" מתחיל מרוץ ההתיישנות לעניין ביקורת שומות. לכן, מי שנענה לדרישה כזו של פקיד השומה חייב להביא בחשבון כי בכך הוא לא רק יהיה צפוי לשלם יתרות מס שעלולות לנבוע מהדוח ההיסטורי, אלא שדוח זה יכול להיות נתון לביקורת, על פי מכלול ההוראות בעניין הקבועות בסעיפים 145 עד 158א לפקודה, וזאת למשך כמה שנים לאחר יום הגשתו של הדוח בפועל (4-3 שנים בממוצע, בלי לפרט בעניין זה). נדמה כי אין צורך להדגים את המורכבות ואת הבעייתיות שיכולה לנבוע ממצב שכזה, שבו נישום יכול להידרש לתת תשובות והסברים על פעולות שעשה לפני שנים רבות (בסיטואציה קיצונית, גם לאחר 12 ו-13 שנים!), כאשר בשום שלב הוא לא ידע שהוא צפוי, אפילו תיאורטית, להידרש לתת הסברים מעין אלה, מה גם שהדין הכללי מחייב אותו לשמור מסמכים לתקופה קצרה מכך. סיכום אין צורך להכביר מילים על חובתו של כל אזרח להגיש דוחות אישיים למס הכנסה באופן שוטף, כשיש לו תיק במס הכנסה. ואולם, כשהוא נדרש לכך באופן ספציפי ומפתיע, וכאשר הבדיקה הראשונית מלמדת כי אותו אדם אמור להיות פטור מהגשת דוחות לאותן שנים, ראוי לבצע בירור ולנסות להבין את מהות הדרישה. גם לאדם שהוא בחזקת "חשוד" בפלילים עומדות הגנות מפני הפללה עצמית, ולהבדיל אלף אלפי הבדלות, אותו נישום שמקבל דרישה חריגה להגשת דוחות "היסטוריים" ינהג בחוכמה אם יבחן את מצבו המשפטי ואת מכלול המשמעויות שיכולות להתלוות להיענותו או לאי היענותו לדרישה.

הכותב - עו"ד עצמאי בתחומי המסים ומרצה במשפט. לשעבר איש רשות המסים במגוון תפקידים מקצועיים וניהוליים.